Účetnictví v praxi č. 5

o d b o r n ˘ m û s í ã n í k p r o ú ã e t n í p r a x i téma mûsíce Jak pfiipravit firmu na audit úãetní závûrky Úãetní versus daÀové odpisy – nehmotného majetku Rezervy a opravné poloÏky Leasing podle IAS 17 – leasing u pronajímatele a prodej a zpûtn˘ leasing 52011

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 1 OBSAH5 | 11 Novinky v legislativě Co je v zákonech nového 2 Ing. Jan Ambrož Aktuality Prováděcí nařízení rady (EU) č. 282/2011 ke směrnici o DPH 4 Novela zákona o DPH pomůže v boji proti daňovým únikům 4 Téma měsíce Jak připravit firmu na audit účetní závěrky 5 prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc. Otázky a odpovědi 8 Daň z přidané hodnoty Změny pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011 u manažerských vozidel ve vazbě na účetní postup (4. část) 9 Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Dagmar Procházková Problémy z praxe Účetní versus daňové odpisy – nehmotného majetku 13 Ing. Martin Děrgel Aktualita Finanční zpravodaj č. 2 a 3/2011 20 Účetní praxe Rezervy a opravné položky (10. část) 21 Ing. Zdenka Cardová Z portálu Účetní kavárna Online publikace: Základy účetnictví 24 Otázky a odpovědi 25 Problémy z praxe Účetní a daňový pohled na sankce (dokončení) 26 Ing. Ivan Macháček Z portálu Účetní kavárna Důvod proč být členem Komory certifikovaných účetních? 29 PhDr. Jaroslav Louka Harmonizace účetnictví Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum Leasing podle IAS 17 (3. část) 30 doc. Ing. Lenka Krupová, Ph.D. Otázky a odpovědi 38 Semináře, školení 39 Daňový kalendář 39 Co se připravuje 40 DAŇ Z PŘÍJMŮ 2011 Ivan Brychta, Martin Děrgel, Ivan Macháček 8. vydání oblíbeného průvodce Vás provede problematikou daně z příjmů podle platných předpisů pro rok 2011. Publikace je rozčleněna do čtyř základních částí: ■ daň z příjmů fyzických osob – co je či není předmě- tem daně, osvobození od daně, poplatník a plátce, místní příslušnost, registrace, výpočet a sazby daně a také jak a kdy podat daňové přiznání, ■ daň z příjmů právnických osob – vymezení právnic- kých osob, předmětu daně a osvobození od daně, určení místní příslušnosti a záloh na daň, podání daňového přiznání, ■ daňové a nedaňové výdaje – problematika pojist- ných odvodů, rezerv, opravných položek, odpisů a dalších výdajů, ■ majetek a zásoby – hmotný a nehmotný majetek, finanční majetek, drobný majetek a zásoby atd. Součástí publikace je bezplatná průběžná aktualiza- ce dostupná na www.aktualizaceknih.cz. Cena 695 Kč, 620 stran, vazba laminovaná DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY 2011 Tomáš Havel 8. vydání publikace Meritum DPH 2011 Vás provede problematikou daně z přidané hodnoty s novými aktualizacemi dle právního stavu k 1. 4. 2011. V no- vém vydání publikace naleznete mimo jiné: ■ novou právní úpravu týkající se změn při opravách základu a výše daně, ■ důležité změny v oblasti uplatnění nároku na odpo- čet daně, stejně tak v oblasti úpravy a vyrovnání od- počtu daně, ■ novou kapitolu o institutu ručení odběratele za daň a o zvláštním způsobu zajištění daně, ■ informace o možnostech opravy daně u neuhraze- ných pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, ■ změny u osvobození od daně při dovozu zboží. Publikace je na konci doplněna i o názorný příklad pro rok 2011, v němž si s námi můžete projít hypotetické vyplnění řádného daňového přiznání (v novém vzoru č. 17). Nechybí samozřejmě ani aktuální znění příloh k zákonu o DPH. Součástí publikace je bezplatná průběžná aktualiza- ce dostupná na www.aktualizaceknih.cz. Cena 275 Kč, 168 stran, vazba laminovaná Publikaci lze objednat na www.wkcr.cz, email obchod@wkcr.cz, tel. 246 040 400, nebo na adrese Wolters Kluwer ČR, a. s., U Nákladového nádraží 6, 130 00 Praha 3. Při osobním nákupu přímo v nakladatelství získáte slevu 15 %.

2 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiNOVINKY V LEGISLATIVĚ 5 | 11 Co je v zákonech nového (Novinky z období 15. 3. 2011 až 11. 4. 2011) Ing. Jan Ambrož Den Částka Zákon Stránka Od 15. 03. 2011 21/2011 56/2011 511 Do 11. 04. 2011 34/2011 92/2011 928 Celkem 28 dní 14 částek 37 předpisů 418 stran Vážení čtenáři, v dále uvedené tabulce nabízíme údaje o publikovaných právních normách ve Sbírce zákonů. APRÍLOVÝ ŽERT? Při podrobném studiu novely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), publikovaném ve Sbírce zákonů pod č. 47/2011, částka 17/2011, autora několikrát napadlo, zda se nejedná o apríl. Bohužel tomu tak není, neboť se jedná o zákon, který musíme respektovat. Teorie versus Praxe Problém této novely je v tom, že klade nesmírné adminis- trativní nároky na daňové subjekty a o nic lépe na tom ne- jsou ani správci daně, kteří již v květnu budou zpracovávat daňová přiznání za zdaňovací období duben 2011. Vrácení daně a Insolvence Kolik bude vyplněno tabulek, příloh k daňovému přiznání a k nim budou přiloženy tisíce nebo desetitisíce původ- ních daňových dokladů nebo více? Plátce daně určitě vynaloží maximální úsilí, aby vše včas připravil a mohl nárok na vrácení DPH uplatnit. Někdy bu- de muset spěchat, neboť musí splnit stanovené časové testy. Dva nejdůležitější se týkají vzniku pohledávky: a) 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku a b) 3 roky od uplatnění nároku na vrácení. Příklad Správce daně bude o sobotách a nedělích kontrolovat, zda údaje v tabulce skutečně souhlasí s prvotními podkla- dy, protože by měl dodržet u nadměrného odpočtu záko- nem stanovený termín. Nebo správce na pokyn shora zahájí řízení k odstranění pochybností podle § 89 – 90 zá- kona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, jen a jen proto, že nestihne všechny údaje pře- vést do elektronické podoby a včas zkontrolovat? „Dodání“ odpadů Pokud plátce dodá jinému plátci některou z položek uve- dených v příloze č. 5, neodvádí nově daň z přidané hod- noty na výstupu. Musí však k daňovému přiznání přiložit zvláštní evidenci. Je požadována v předepsané struktuře a bude podávána elektronickou formou. Omyly novely Nesoulad přání a reality je zřejmý z řady dalších ustano- vení novely ZDPH. Největší chybou je důraz na formální stránku daňových dokladů. Příklad Přesmyčka v daňovém identifikačním čísle znamená zá- kaz nároku na odpočet daně a vracíme se téměř o dvě de- sítky let zpět. V některých případech se přejímají podmínky nebo pravi- dla, u nichž není harmonizace s předpisy EU povinná. Vlastnictví daňového dokladu „do konce“ příslušeného zdaňovacího období situaci jen komplikuje a není podle mnohých názorů povinné v rámci EU. V daňovém řízení platí obecná zásada, že daňový subjekt je povinen proká- zat tvrzení uvedená k datu X – třeba k datu zpracování da- ňového přiznání – a takový postup je naprosto dostačující. Příklad Představa, že se plátce DPH pan Nepoctivý dopustí drob- né nepřesnosti v DIČ, nebo že jeho kolega pan Podnikavý neobdrží „včas“ daňový doklad týkající se fiktivního plně- ní, je naivní. To znamená, že problémy vznikají běžným (rozumíme tím slušným) plátcům daně a správě daní při kontrolách. Efekt pro státní rozpočet bude mizivý, neboť rychle pomine prv- ní vlna časového posunu po účinnosti novely zákona. Legislativní proces je logicky v oblasti účetnictví a daní směrován k tomu, aby novely zákonů a souvisejících předpisů byly účinné k 1. lednu. Proto není překvapivé, že za zkoumané období nekomentujeme žádný text ze Sbírky zákonů. Přes výše uvedené jsme schopni Vám na titulní otázku nabídnout několik postřehů. Můžete na- mítnout, že se jedná o další díl nekonečného seriálu týkajícího se novely zákona o dani z přidané hodnoty, kte- rý nabyl platnosti 1. dubna 2011. Vaše připomínka je oprávněná, na druhé straně si možná stále neuvědomujeme, co vše nového se v dani z přidané hodnoty událo.

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 3 NOVINKY V LEGISLATIVĚ5 | 11 CO DÁL? V úvodu jsme již uvedli, že 1. duben 2011 nepřinesl aprí- lový žertík, ale tvrdou realitu. V minulém čísle časopisu Účetnictví v praxi č. 4/2011 jsme na tomto místě upozornili na sedm nejdůležitějších oblas- tí, kterým bychom se měli věnovat při snaze uvést novelu zákona v život. Připomeňme si je: 1) Daňové přiznání, 2) Nárok na odpočet daně – daňový doklad, 3) Nárok na odpočet daně – den D, 4) Neekonomická činnost, 5) Oprava základu daně, 6) Přechodné ustanovení a 7) Vrácení daně u Insolvence. Ukázalo se, že výběr byl poměrně zdařilý, nahlédneme-li do aktuálních oficiálních (s číslem jednacím) nebo neofici- álních materiálů Ministerstva financí publikovaných na konci března. Rady Ministerstva financí Je určitě pozitivní, že Ministerstvo financí a GFŘ nabízejí na svých internetových stránkách odborné názory. Jen mohly být publikovány dříve a absence vzorových příkla- dů u některých z nich snižuje jejich vypovídací schopnost. Nabídka Ministerstva financí do značné míry korespondu- je s odbornými články publikovanými v časopise Účetnic- tví v praxi. K dispozici jsou následující zpracovaná témata: ■ Zcela nový způsob při dodání odpadů ■ Nové podmínky nároku na odpočet ■ Nová pravidla při opravách základu daně a výše daně v jiných případech ■ Vrácení DPH u Insolvence ■ Osvobození při dovozu zboží ■ Změna u souhrnného hlášení ■ Skupina v DPH, vstup člena ■ Ručení v DPH Je zřejmé, že se určitě objeví další sdělení, informace nebo pokyny. Komentář K výše uvedeným materiálům uvádíme stručný komentář. Dodání odpadů K dispozici jsou dva materiály, jeden je oficiální: pokyn GFŘ D-4 k evidenci DPH u tuzemského reverse charge. Druhým je informace k § 92a zákona o DPH – Výpis z eviden- ce k režimu přenesení daňové povinnosti ze dne 17. 3. 2011. Základní postup není složitý, jen se musí plátce zoriento- vat v příloze č. 5 a také v povinné evidenci sledovat čísel- né kódy harmonizovaného popisu a číselného označování zboží uvedeného v příloze č. 5 ZDPH. Podmínky nároku na odpočet Velmi důkladná a obsáhlá je informace Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011. Rozebrány jsou včetně vzorových příkladů § 72 až 79. Metodicky je materiál velmi dobře zpracován, například vhod- ný je „nový“ pojem pro DPH „krátkodobý majetek“, u něhož se zavádí krácení, je-li použito přijaté zdanitelné plnění i pro neekonomickou činnost, a to v časovém tříletém testu. Neméně podstatné je naznačení možných kritérií pro vý- počet poměrného koeficientu: kritéria podle knihy jízd, podlahové plochy, podílu příjmů a výnosů. Vhodné by bylo doplnění příkladů v části 3.2 k problema- tice § 76 a v části 4.2 k § 78a odst. 5. Oprava základu daně a výše daně v jiných případech Pro praxi velmi užitečná informace, která se týká oprav podle § 42 a 43 ZDPH. Nezapomeňte, že mimo jiné: ■ vystavují se opravné daňové doklady (dříve daňové vrubopisy nebo dobropisy), ■ opravy jsou povinné i při dodatečné slevě (snížení zá- kladu daně), ■ příjemce takové slevy musí opravu provést, i když ji ne- zajistí poskytovatel, ■ paradoxně často příjemce vrací DPH dříve, než ji mů- že nárokovat poskytovatel. Informace obsahuje několik příkladů včetně připomenutí, že platí také pro opravy sazby daně. K tomuto příkladu č. 5.2 je uvedeno, že je povinností podat dodatečné da- ňové přiznání. Poslední příklad je poučný pro neplátce DPH. Skutečně platí, uvede-li takový subjekt na daňovém dokladu daň, musí ji odvést! Na druhé straně lze tento omyl napravit prostřednictvím opravného daňového dokladu a dodateč- ným daňovým přiznáním. Vrácení DPH u Insolvence Odpovědi na aktuální otázky související s možným náro- kem na vrácení DPH, je-li dlužník v insolvenčním řízení, naleznete v této informaci jen zčásti. Jsou vysvětlena zá- kladní pravidla, ale schází jakýkoliv konkrétní příklad, ze- jména týkající se časových lhůt. Osvobození při dovozu zboží Obsahem této informace je zejména přehled tzv. celního režimu 42, podmínek pro osvobození od daně. Souhrnné hlášení V informaci je uveden přehled variant při podávání sou- hrnného hlášení. Tedy nejen přes aplikaci EPO, ale také formou datové zprávy, ať už je či není opatřena elektro- nickým podpisem. Skupina v DPH Ministerstvo financí aktualizovalo původní informaci ke skupinové registraci. Jedná se především o vysvětlení a zpřesnění (doplnění) zákona pro případy, kdy je se čle- nem skupiny zahájeno insolvenční řízení. Ručení v DPH Určitě nahlédněte do informace GFŘ k institutu ručení podle ustanovení § 109. Začínají se naplňovat chmurné obavy, že optimistická tvrzení: nezbytnou podmínkou „ru- čení“ je naplnění znalostního testu – a to se prý běžnému plátci nemůže stát, se nezakládají na pravdě. Hrozivý text GFŘ s číslem jednacím 7688/11-3210- 010165 necháváme bez komentáře: „...Z dikce zákona vyplývá, že z hlediska podmínek ručení dle § 109 ZDPH postačuje i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé. Například tedy nedo- statek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro jejich uplatnění není možno uplatnit jako

4 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiAKTUALITY 5 | 11 omluvitelný důvod pro nevynaložení péče řádného hos- podáře, tj. že vědět měl a mohl; a v případě sporu pak dů- kazní břemeno nese daňový subjekt.“ Jen jsme doplnili krátký příklad z praxe. Příklad Plátce DPH pan Poctivý má problémy. Jeho účetní dlou- hodobě onemocněla, a tak mu brigádnice včas nesdělila, že jeden z dodavatelů, pan Problémový, má údajně sta- rosti finančního rázu. Nedostatek času nebo neznalost ne- omlouvá. Pan Poctivý, na rozdíl od státní správy, bank a jiných má vědět vše. Stává se ručitelem, když pan Prob- lémový neodvedl daň z přidané hodnoty za zdanitelné plnění uskutečněné pro pana Poctivého? Odpověď neuvádíme. Optimismus určitě není na místě, což potvrzuje další krok GFŘ. Tisková zpráva Ze dne 7. 4. 2011 je k dispozici tisková zpráva: Novela zá- kona o DPH pomůže v boji proti daňovým únikům. Uvádí se, že ručitelem je mimo jiné ten, kdo: „.o tomto záměru vědět měl nebo vědět mohl. Postačuje přitom i nevědo- má nedbalost příjemce.“ ZÁVĚR Můžeme vás ujistit, že se maximálně vynasnažíme vám po- moci v zapeklité situaci, do níž jsme se všichni dostali díky poslední rozsáhlé novele ZDPH. Buďte však trpěliví – na některé sporné body se stále hle- dá správná odpověď. Každopádně se i v dalších měsících setkáte na stránkách našeho časopisu s pokračováním nekonečného seriálu „Jak na daň z přidané hodnoty“. Poznámka redakce: Novele ZDPH se věnujeme v pravi- delném seriálu na s. 9 tohoto časopisu. V přístím čísle časopisu se můžete těšit také na příspěvěk na téma Opravy a ručení v DPH. Na rubrice spolupracujeme s auditorskou a daňovou kanceláří PROVÁDĚCÍ NAŘÍZENÍ RADY (EU) č. 282/2011 KE SMĚRNICI O DPH – PROVÁDĚCÍ OPATŘENÍ KE SMĚRNICI 2006/112/ES O SPOLEČNÉM SYSTÉMU DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY Dne 23. března 2011 bylo v Úředním věstníku EU zveřejněno Prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Nařízení nabývá účinnosti 1. července 2011. Prováděcí nařízení zahrnuje opatření, která vykládají zásady pro uplatňování DPH vyplývající z určitých ustanovení směrnice o DPH. Opatření v závazné právní formě nařízení by měla zajistit správnou a jednotnou aplikaci těchto ustanovení ve všech členských státech. Nařízení obsahuje jednak přepracovaná opatření z dosavadního prováděcího nařízení Rady ke směrnici o DPH a jednak nová prováděcí opatření. Text prováděcích opatření, na která se vztahovalo dosavadní prováděcí nařízení Rady (ES) č. 1777/2005, které bylo přijato k dříve platné šesté směrnici o DPH, se v novém nařízení přepracovává na strukturu a znění příslušných ustanovení platné směrnice o DPH (směrnice Rady 2006/112/ES). Stěžejní částí nařízení jsou nová prováděcí opatření vyplývající ze změn zavedených směrnicí Rady 2008/8/ES. Týkají se pravidel pro uplatňování DPH u přeshraničních služeb, zejména těch, která ovlivní určení státu zdanění a osoby povinné přiznat daň. Zahrnují například výklady v souvislosti s posuzováním daňového statusu příjemce služby, s vymezením sídla či stálé provozovny. Obsahují vyjasňující definice pro uplatňování pravidel u některých specifických služeb, například pro služby v oblasti kultury a podobných služeb, přepravu cestujících, služby zprostředkovatele nebo nájem dopravních prostředků. Text nařízení v českém jazyce je dostupný na Úředním věstníku Evropské unie L 77, 23. března 2011, s. 1. Tisková zpráva České daňové správy ze dne 11. dubna 2011 NOVELA ZÁKONA O DPH POMŮŽE V BOJI PROTI DAŇOVÝM ÚNIKŮM Dne 1. 4. 2011 vstoupila v účinnost novela zákona o dani z přidané hodnoty, která zcela nově v oblasti DPH zavádí institut ručení za nezaplacenou daň. Tento nový institut je zde zakotven jako nástroj boje proti daňovým únikům. Ručitelem za nezaplacenou daň se podle předmětné novely může stát ten odběratel – plátce DPH, který přijal zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku od jiného plátce, který (zjednodušeně řečeno) záměrně neuhradil DPH z tohoto zdanitelného plnění nebo jinak zkrátil daň. Důležitou skutečností pro uplatnění tohoto institutu je, že příjemce zdanitelného plnění o tomto záměru vědět měl nebo vědět mohl. Postačuje přitom i nevědomá nedbalost příjemce. Další možnost uplatnění institutu ručení je v případě zjištění obchodování za zjevně neobvyklou cenu bez ekonomického objasnění. Zde je – i v duchu závěrů evropské soudní judikatury – předpoklad, že plnění je zasaženo daňovým únikem. Informace České daňové správy ze dne 7. dubna 2011, plné znění této zprávy najdete na www.mfcr.cz aktuality

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 5 TÉMA MĚSÍCE5 | 11 POVINNOST AUDITU Povinnost ověření účetní závěrky statutárním auditorem stanoví účetním jednotkám zákon č. 563/1991 Sb., o účet- nictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), v § 20. Závisí to na dosažení či překročení stanovených li- mitů za dvě po sobě jdoucí období, kdy v tom druhém ob- dobí pak již vzniká povinnost auditu. Těmito limity jsou: a) úhrn aktiv brutto 40 mil. Kč, b) úhrn čistého obchodního obratu 80 mil. Kč, c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období 50. Pro akciové společnosti platí povinnost auditu v případě dosažení či překročení jednoho z uvedených limitů, pro ostatní účetní jednotky dosažení či překročení dvou z uve- dených limitů. Nic ovšem nebrání tomu, aby si účetní jed- notky nechaly ověřit účetní závěrku dobrovolně. Protože ověřená účetní závěrka poskytuje uživatelům účetních in- formací větší jistotu, že prezentované údaje věrně odráže- jí finanční situaci účetní jednotky a že se při svých rozhodováních na tyto informace mohou spolehnout. Účetní jednotky, jejichž závěrky jsou již několik let ověřo- vány, mají s auditem jisté zkušenosti. Horší je to v případě, kdy se účetní jednotka – z důvodu překročení některého z uvedených limitů – dostane do povinnosti auditu prvním rokem. V tom případě je nutné, aby si tuto skutečnost uvě- domila včas. Nejsou ojedinělé případy, kdy např. to, že byl překročen obrat a úhrn aktiv zjistí účetní jednotka až po- té, co sestaví účetní závěrku spolu s daňovým přiznáním (např. v březnu následujícího roku). Hledat a kontaktovat auditora s tímto zpožděním může být pro obě strany problém. Auditorské standardy, které velmi přísně hlídají kvalitu poskytovaných auditorských služeb, ukládají audi- torům řadu povinností, které musí při ověřování dodržo- vat často ještě předtím, než účetní jednotka uzavře účetní knihy a sestaví účetní závěrku. Dále je důležité, aby si účetní jednotka uvědomila, jakým způsobem si může objednat auditora. Pravidla pro činnost auditorů upravuje v současné době zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoA“). V § 17 tohoto zákona se uvádí: „Pokud má účetní jednotka, která je právnickou osobou, povinnost mít účet- ní závěrku ověřenou auditorem nebo konsolidovanou účetní závěrku ověřenou auditorem, určí auditora její nejvyšší orgán“. A dále pak „Statutární orgán je oprávněn uzavřít smlouvu o povinném auditu pouze s takto urče- ným auditorem“. Nejvyšším orgánem kapitálových ob- chodních společností (akciová společnost a společnost s ručením omezeným) je valná hromada společníků nebo akcionářů, u družstev je to shromáždění delegátů. Pokud tedy by měl statutární orgán (u akciových společností a u družstev je to představenstvo, u společností s ručením omezeným jednatel) uzavřít smlouvu s auditorem, musí nejprve tohoto auditora schválit valná hromada. Jedině tak je následně uzavřená smlouva platná a provedený au- dit má právní váhu v případě, že by v budoucnu došlo k ja- kýmkoliv sporům. Tato podmínka určení auditora se objevila poprvé v uvedeném ZoA, který nabyl účinnost 14. dubna 2009, a platí tedy pro všechny audity účetních závěrek sestavené od tohoto data. Dřívější zákon o audi- torech tento požadavek neobsahoval. Jinými slovy – program každé valné hromady musí na tuto skutečnost pamatovat a zařadit na program jednání urče- ní auditora. Účetní jednotky, na které se z důvodu překro- čení limitů bude vztahovat povinnost ověření účetní závěrky prvním rokem a zjistí tuto skutečnost pozdě, se mohou dostat do problémů. Dle právního výkladu zákona jim nezbývá nic jiného, než v tomto případě svolat mimo- řádnou valnou hromadu a po dohodě s vybraným audito- rem ho schválit dřív, než s ním statutární orgán podepíše smlouvu a auditor začne pracovat. Pokud by některá účet- ní jednotka hledala auditora a neměla jinou možnost (např. oslovit auditora, který spolupracuje s jejich účetním nebo daňovým poradcem), najde seznam auditorů a au- ditorských společností na webových stránkách Komory auditorů České republiky, která tyto seznamy vede a zve- řejňuje. PLÁNOVÁNÍ AUDITU Jak již bylo uvedeno, první kontakt s auditorem by měla účetní jednotka udělat ještě před datem účetní závěrky (čím dříve, tím lépe). Tato skutečnost je nutná zejména při prvním auditu, ale i v případě, že auditor již účetní závěr- ku ověřoval v předchozích letech. Je to důležité z několika důvodů. Auditor si v souladu s auditorskými standardy musí udělat plán auditu, který obsahuje časový harmonogram prací na ověření účetní závěrky, a sladit ho s harmonogramem Jak připravit firmu na audit účetní závěrky prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc. Uživatelům účetních informací by měla ověřená účetní závěrka poskytovat přiměřenou jistotu, že neobsahuje významné nesprávnosti a že se při svém rozhodování mohou na vykazované informace spolehnout. Aby ověřo- vání bylo efektivní a šetřilo čas jak auditora, tak kontaktním osobám společnosti, kteří jsou auditorovi při ově- řování k dispozici, musí se na něj připravit jak auditor, tak společnost. Mezinárodní auditorské standardy ukládají auditorovi sestavit plán auditu, podrobně se seznámit s prostředím, ve kterém účetní jednotka provo- zuje svoji činnost a vyhodnotit rizika možných nesprávností. Co všechno by měla účetní jednotka auditorovi po- skytnout a jakým způsobem s ním spolupracovat, se snaží vysvětlit následující článek.

6 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiTÉMA MĚSÍCE 5 | 11 prací na účetní závěrce u společnosti. Plánování auditu spočívá ve stanovení celkové strategie zakázky a pomáhá auditorovi zaručit, že důležitým oblastem auditu bude vě- nována náležitá pozornost a že budou včas vyřešeny pro- blémy, které se mohou v účetní závěrce objevit. Součástí této etapy jsou auditorské postupy vedoucí k tomu, aby auditor porozuměl činnosti a oblasti podnikání klienta, porozuměl vnitřním kontrolám, účetnímu systému a po- soudil rizika určitých potenciálních nesprávnosti u někte- rých zůstatků účtů či transakcí. S tím pak souvisí příprava rozpočtu auditorova honoráře, který by měl být stanoven v závislosti na objemu předpokládaných prací a času po- třebnému k efektivnímu, ale řádnému provedení auditu. Podle etického kodexu auditorů není přípustné odvozovat výši honoráře od jakýchkoliv ukazatelů z účetní závěrky (např. výše aktiv nebo obrat). Dalším důvodem pro včasný kontakt společnosti s audito- rem je způsob sběru důkazních informací auditorem při ověřování položek vykázaných v účetní závěrce, jehož součástí je zpravidla i auditorova účast u inventarizací. ZU v § 30 umožňuje účetním jednotkám provádět inven- turu, kterou se dokládají zůstatky rozvahových účtů, v prů- běhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období. Pro audi- tora by proto mohlo být problémem kontaktovat se s účetní jednotkou až poté, co inventury proběhly, zejmé- na u těch účetních jednotek, kde dlouhodobý majetek ne- bo zásoby představují významnou položku v aktivech rozvahy. Tato skutečnost by se mohla promítnout do vý- rokuauditora, kde by vyjádřil svoji nejistotu výhradou ke správnosti vykázaných zůstatků některých majetkových položek, které neměl příležitost ověřit. Ze strany managementu společnosti je důležité napláno- vat organizování schůzek s auditorem týkající se očekáva- né komunikace, která bude nezbytná v průběhu prací při ověřování účetní závěrky a očekávaných výstupů vyplýva- jících z auditorských postupů. Dále pak je nutné seznámit auditora s kontaktními osobami, které mu budou v průbě- hu ověřování k dispozici, budou odpovídat na dotazy a podávat požadované informace. Vedení společnosti často očekává od auditora, že kromě ověření účetní závěrky poskytne i další doplňkové služby (např. účetní či daňové poradenství). Rozsah těchto slu- žeb je třeba přesně vymezit zejména z hlediska etických požadavků na nezávislost auditora a následně i z hlediska rozhraničení odpovědnosti mezi společností a auditorem. Stále je třeba mít na paměti, že auditor neodpovídá za účetní závěrku, ale za vyjádření názoru na ni (za výrok). Proto je nejen zákonnou povinností pro auditora, ale i v zájmu účetní jednotky, uzavřít o ověření účetní závěr- ky smlouvu, která bude obsahovat cíl a rozsah auditorské zakázky, včetně vymezení služeb, které odrážejí potřeby a požadavky společnosti a rozsah odpovědnosti auditora a vedení společnosti. Forma a obsah smlouvy se může u každé společnosti lišit, v každém případě by však měla jasně vymezit práva, po- vinnosti a odpovědnost auditora a práva, povinnosti a od- povědnost účetní jednotky. Obsahem smlouvy by měly být zejména tyto skutečnosti (nejde o vyčerpávající výčet, v závislosti na okolnostech může smlouva obsahovat další ujednání): ■ cíl auditu účetní závěrky, ■ odpovědnost vedení společnosti za účetní závěrku, ■ rozsah auditu, včetně odkazů na odpovídající právní předpisy a standardy, podle nichž auditor postupuje, ■ způsob sdělení výsledků ověřování, ■ upozornění na výběrový způsob provedení auditu, případ- ně jiná přirozená omezení auditu, která by mohla nastat, ■ povinnost společnosti zajistit auditorovi neomezený přístup ke všem záznamům a dokumentům, které si auditor v souvislosti s auditem vyžádá, ■ doba provádění auditu a termín jeho dokončení, ■ příslib, že vedení poskytne auditorovi prohlášení o od- povědnosti za účetní závěrku, ■ důvody, které mohou vést k odstoupení od smlouvy jak ze strany auditora, tak ze strany společnosti, ■ cena za audit a způsob fakturace, ■ doba platnosti smlouvy a případná výpovědní lhůta. PODKLADY PRO AUDIT ÚČETNÍ ZÁVĚRKY POŽADOVANÉ AUDITOREM K tomu, aby mohl auditor kvalifikovaně posoudit, zda účetní závěrka poskytuje věrný a poctivý obraz finanční si- tuace a výsledku hospodaření účetní jednotky, nestačí, aby se podíval jen na samotnou účetní závěrku, případně aby jen zkontroloval, zda vykázané položky souhlasí se zů- statky účtů hlavní knihy. Auditor potřebuje mnohem víc in- formací o tom, jak účetní jednotka k těmto zůstatkům došla, zda všechny transakce zaúčtované na účtech souvi- sejí s podnikatelskou činností a zda byly zobrazeny na správných účtech a ve správné výši. Dále pak musí auditor ověřovat, zda byly dodrženy všechny účetní zásady. Jedná se zejména o dodržování zákonných pravidel týkajících se oceňování jednotlivých položek, do- držování zásady konzistence neboli stálosti používaných účetních metod a také dodržování zásady opatrnosti, kte- rá je důležitou podmínkou pro budoucnost účetní jednot- ky (zásada zajištění trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti). Účetní závěrka Součástí účetní závěrky jsou účetní výkazy a příloha. ZU vymezuje účetní závěrku (§ 18) pouze rámcově, obsah jednotlivých položek a jejich uspořádání v účetních výka- zech obsahují prováděcí předpisy k zákonu (vyhlášky, čes- ké účetní standardy). Účetní závěrka musí být podepsaná statutárním orgánem účetní jednotky; připojením podpi- sového záznamu statutárního orgánu k účetní závěrce se závěrka považuje za sestavenou. Základním účetním výkazem vypovídající o finanční situa- ci účetní jednotky je Rozvaha. Představuje sumarizaci veš- kerých transakcí zaúčtovaných v průběhu účetního období. Všechny ostatní výkazy jsou rozvedením jedné rozvahové položky nebo vymezené skupiny rozvahových položek. Položky aktiv jsou uspořádány – s výjimkou první položky (Pohledávky za upsaný základní kapitál), vyčleně- né pro svoji důležitost od ostatních pohledávek – od ne- jméně likvidních (dlouhodobý majetek) po likvidnější (oběžná aktiva). Položky zdrojů (pasiv) jsou seřazeny od vlastních zdrojů k cizím. U každé položky je současně uve- dená její výše i za minulé účetní období, což zvyšuje vypo- vídací schopnost výkazu, neboť je vidět jak se jednotlivé položky od minulého období změnily. Výkaz zisku a ztráty (výsledovka) rozvádí výsledek hospodaření vykázaný v rozvaze jako součást vlastního

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 7 TÉMA MĚSÍCE5 | 11 kapitálu a ukazuje z jakých výnosů a nákladů byl vytvořen. Vnitřní struktura výkazu zároveň ukazuje, jaký výsledek hospodaření generovala určitá činnost účetní jednotky (provozní, finanční, mimořádná) a jaké je daňové zatížení této činnosti. I zde se uvádějí údaje za běžné a minulé účetní období. Přehled o peněžních tocích (výkaz cash flow) rozvádí po- ložky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů (vy- soce likvidní aktiva) z aktiv rozvahy a ukazuje, jaké činnosti účetní jednotce peníze přinesly a naopak jaké je odčerpaly. Tento výkaz sice není podle ZU povinnou sou- částí účetní závěrky u podnikatelských subjektů, je však pro management důležitým zdrojem informací. Často se totiž stává, že účetní jednotka vykazuje zisk, ale nemá pe- níze. Tento výkaz pak odpovídá na to, co je toho příčinou, co peníze odčerpalo, nebo naopak co pomohlo solvent- nost účetní jednotky vylepšit. Přehled o změnách vlastního kapitálu doplňuje údaje z rozvahy a ukazuje, k jakým pohybům (přírůstkům či úbytkům) došlo u jednotlivých položek vlastního kapitálu vykázaných v rozvaze. Účetní předpisy vyžadují, aby z to- hoto výkazu bylo vidět, z jakého zdroje byly vyplaceny di- videndy či podíly na zisku, pokud je účetní jednotka vyplácela. Také tento výkaz není povinnou součástí účetní závěrky, ale opět je důležitým zdrojem informací pro její uživatele i pro podnikový management. Povinností auditora je také zkontrolovat, zda byly dodrže- ny vzájemné vazby mezi jednotlivými účetními výkazy. Přesto, že ve většině účetních jednotek sestavuje výkazy účetní program, není výjimkou nesprávné vykázání někte- rých položek a nemusí se jednat jen o chybu ze zaokrouh- lování, kdy hospodářský výsledek vykázaný v rozvaze se liší od výsledovky. Vztah rozvahy a výkazu zisku a ztráty (výsledovky): Rozvaha Výsledovka Aktiva Pasiva Provozní výsledek hospodaření Dlouhodobá aktiva Vlastní kapitál – dlouhodobý NM – základní kapitál Finanční výsledek hospodaření – dlouhodobý HM – kapitálové fondy – dlouhodobý FM – fondy ze zisku Daň z příjmů za běžnou činnost – VH minulých let – VH běžného období Výsledek hospodaření za běžnou činnost Oběžná aktiva Cizí zdroje – zásoby – rezervy Mimořádný výsledek hospodaření – pohledávky – dlouhodobé závazky – finanční majetek – krátkodobé závazky Výsledek hospodaření za účetní období Přechodná aktiva Přechodná pasiva – časové rozlišení – časové rozlišení Výsledek hospodaření před zdaněním ∑ aktiv = ∑ pasiv Výjimkou nejsou ani takové nesprávnosti, kdy pohledávky jsou vykázány v pasivech se záporným znaménkem a stejně tak závazky se záporným znaménkem v aktivech. Dodržovat je potřeba také rozdělení položek na krátkodobé a dlouho- dobé v závislosti na lhůtě splatnosti, což je důležité pro různé ukazatele finanční analýzy. Vazba mezi Rozvahou, Přehledem o peněžních tocích a Přehledem o změnách vlastního kapitálu Přehled o peněžních tocích Rozvaha Přehled o změnách vlastního kapitálu PS peněžních Výdaje Dlouhodobá Vlastní prostředků aktiva kapitál Zvýšení a snížení Příjmy Oběžná aktiva – základního kapitálu KS peněžních – peněžní Cizí zdroje – kapitálových fondů prostředků – prostředky – fondů ze zisku – VH minulých let – VH běžného období

8 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiNAŠE PORADNA 5 | 11 Povinnou součástí účetní závěrky je příloha k účetním vý- kazům (poznámky, vysvětlivky). Forma přílohy není pře- depsána, obsah je vymezen prováděcím předpisem k ZU (§ 39 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí ně- která ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Příloha poskytuje důležité in- formace o účetní jednotce, její organizační struktuře, o je- jích vlastnících a orgánech. Uvádí, jaké byly použité účetní metody, rozvádí informace o majetku, zdrojích jeho finan- cování a o výsledku hospodaření, které nelze zjistit z účet- ních výkazů (např. o pronajatém majetku, o případných zástavách či zárukách). Dále uvádí podrobnou informaci o položkách, které jsou ve výkazech agregovány a které z hlediska uživatelů účetní závěrky vyžadují podrobnější vysvětlení. Důležitou informací v příloze jsou i významné události po datu účetní závěrky, k nimž došlo mezi rozva- hovým dnem a datem sestavení závěrky a které mohou vý- znamným způsobem ovlivnit informace z účetní závěrky. Jakmile auditor přijme zakázku a uzavře se společností smlouvu, mohou začít práce na ověřování účetní závěrky. Je v zájmu obou stran, aby auditor mohl ověřit verzi účetní závěrky, která ještě nemusí být konečná (provést tzv. předaudit). Umožní to odstranit případné nespráv- nosti dříve, než bude konečná verze účetní závěrky pode- psaná statutárním orgánem předložena valné hromadě ke schválení. Po schválení účetní závěrky valnou hromadou by již nebylo možné účetní knihy znovu otevřít a provést opravy. ZU v § 17 odst. 4 uvádí: „Po schválení účetní zá- věrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoliv později do uzavřených účetních knih. Do oka- mžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neod- povídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a se- stavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona.“. Poznámka redakce: Dokončení příspěvku na téma Jak připravit firmu na audit účetní závěrky naleznete v příš- tím čísle časopisu Účetnictví v praxi č. 6/2011. Celý člá- nek naleznete již nyní v elektronické podobě v archivu Knihovny na portálu www.ucetnikavarna.cz. ■ AUTOMOBIL NA ÚVĚR Fyzická osoba, plátce DPH, koupila automobil na úvěr. Faktura je vystavena na fyzickou osobu. V tech- nickém průkazu je vedena pouze jako provozovatel. Byla sepsána smlouva o zajištění závazku převodem práva, jejíž součástí je smlouva o výpůjčce. Fyzická osoba tedy odepisuje. Jakým způsobem uplatní do nákladů pohonné hmoty? Dle skutečnosti a uplatní si odpočet DPH, nebo ve formě náhrad? Bude postupo- vat podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP? ODPOVĚĎ: Tazatel uvažuje správně. Jelikož ekonomický uživatel vo- zidla (OSVČ) jej nevlastní ani nemá v nájmu, ale využívá jej na základě bezúplatné výpůjčky ve smyslu § 659 až 662 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění po- zdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), má jedinou možnost jak uplatňovat výdaje (náklady) na pracovní cestu vozid- lem. A to ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohon- né hmoty. Poplatník nemůže u vozidla nárokovat ani náhradu za použití vozidla (tzv. kilometrovné), ani nemůže uplatňovat výlohy za pohonné hmoty ve skutečné výši prokázané do- klady o jejich nákupu (na rozdíl od vozidel vlastních nebo najatých). Dodejme, že u vypůjčených automobilů není možno vyu- žít ani tzv. paušální výdaj na dopravu 5 000 Kč měsíčně ani krácený paušální výdaj na dopravu 4 000 Kč měsíčně. Daňové odpisování je uživateli vozidla (OSVČ) umožně- no, i když dočasně není jeho vlastníkem, a to speciálním ustanovením § 28 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o da- ních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Po tuto dobu je poměrně logicky dočasnému vlastníkovi (úvěrující bance) zakázáno předmětné vozidlo daňově odpisovat § 27 písm. h) ZDP. Kdy po splacení úvěru bude zajišťovací převod vlastnického práva ukončen a vlastnictví k danému vozidlu se zase navrátí dotyčnému podnikateli (OSVČ), čímž zanikne smlouva o jeho výpůjčce, bude po- platník pokračovat v započatém daňovém odpisování to- hoto vozidla, jak stanoví § 30 odst. 10 ZDP. Odpočet DPH na vstupu z nakoupených pohonných hmot není a priori ovlivněn vlastnictvím, nájmem nebo výpůjč- kou předmětného vozidla, ale pouze účelem využití této spotřeby pořízeného zboží (pohonných hmot). Jestliže budou splněny obecné podmínky pro nárok na odpočet daně v souladu s § 72 až 76 zákona č. 235/2004 Sb., o da- ni z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, může si odpočet daně na vstupu z koupených pohonných hmot nárokovat vypůjčitel i po dobu výpůjčky automobilu. Ing. Martin Děrgel, dotaz 466/11 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY – LÉKÁRNA Jedná se o fyzickou osobu, která vede daňovou evi- denci a je plátce DPH. Každý měsíc vystavuje faktury na zdravotní pojišťovny a lékaře. Z těchto faktur od- vádí DPH. Naproti tomu si z nakoupeného zboží uplatňuje DPH v plné výši. Tyto faktury však zdravot- ní pojišťovny uhradí skoro vždy v jiných částkách, než je uvedeno na fakturách (buď ve vyšších, nebo niž- ších). Jak postupovat správně ohledně DPH? Odvá- dět DPH z vystavených faktur nebo ze skutečně zaplacených částek? ODPOVĚĎ: Pokud dochází po datu vzniku povinnosti přiznat a zapla- tit daň ke změně (např. ke snížení) základu daně a tím i vý- še daně, do 31. 3. 2011 plátce měl možnost, od 1. 4. 2011 má povinnost provést opravu základu a výše daně. Z hledis- ka zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, je oprava samostatným zdanitel- ným plněním, k tomu, kdy se toto zdanitelné plnění považu- je za uskutečněné a kdy je možno provést opravu, se přihlíží podle toho, kterého časového období se oprava týká. Ing. Ladislav Pitner, dotaz 503/11 ? ?

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 9 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY5 | 11 MANAŽERSKÉ VOZIDLO Pro účely tohoto příspěvku používáme pojem „manažer- ské vozidlo“, tj. pojem, který je v praxi běžně používán pro případy, kdy je vozidlo, které zaměstnavatel, plátce daně, používá pro tzv. „služební jízdy“, tj. k uskutečňování svých ekonomických činností a současně poskytne vozidlo za- městnanci bezplatně k využití pro jeho soukromé jízdy. Pokud je takové vozidlo evidováno plátcem jako hmotný majetek ve smyslu § 26 až 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jedná se z pohledu DPH o dlouhodobý obchodní majetek vymezený v § 4 odst. 1 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění po- zdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). U takto využívaného majetku je plátce povinen respektovat od 1. 4. 2011 nová pravidla, a to v roce, kdy došlo k pořízení takového majetku a dále při úpravě odpočtu daně podle § 78 a § 7a ZDPH. POSTUP PŘI UPLATNĚNÍ NÁROKU NA ODPOČET DANĚ V ROCE POŘÍZENÍ MANAŽERSKÉHO VOZIDLA Připomeňme si postup při uplatnění nároku na odpočet daně v roce pořízení manažerského vozidla, přesněji po- stup v případech, kdy došlo k pořízení takového vozidla v období po 31. 3. 2011. Pokud plátce pořídí manažerské vozidlo a zařadí toto vozidlo do kategorie dlouhodobého majetku [§ 4 odst. 1 písm. d) ZDPH], je s účinností od 1. 4. 2011 povinen při jeho pořízení (včetně jeho technic- kého zhodnocení) respektovat nová pravidla platná od 1. 4. 2011 (§ 75 ZDPH, ve znění platném od 1. 4. 2011). Pokud k pořízení takového vozidla dojde v období od 1. 4. 2011, je plátce povinen při pořízení vozidla určeného sou- časně k využití pro služební jízdy a současně pro účely ne- související s uskutečňováním ekonomických činností plátce (soukromé jízdy zaměstnance plátce), uplatnit nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídají- cí rozsahu využití vozidla pro účely související s uskuteč- ňováním jeho ekonomických činností (služební jízdy). V době pořízení manažerského vozidla není samozřejmě možné stanovit přesný rozsah takového využití, a proto je plátce oprávněn stanovit poměrný koeficient ve shodě s § 75 odst. 4 ZDPH na základě kvalifikovaného odhadu, který se po skončení kalendářního roku, ve kterém bylo vozidlo pořízeno, konfrontuje s hodnotou poměrného ko- eficientu, který odpovídá skutečnému rozsahu využití ma- nažerského vozidla pro účely související s uskutečňováním jeho ekonomických činností. Pokud zjištěný rozdíl nepře- sahuje 10 procentních bodů, nemá plátce povinnost ani právo provést opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 ZDPH. V tom případě zůstává původně uplatněný odpo- čet daně na základě poměrného koeficientu stanoveného odhadem beze změny. Tato hodnota nároku může být v následujících čtyřech letech předmětem úpravy odpočtu daně podle § 78 ZDPH. Vznikne-li mezi ukazatelem náro- ku na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpo- čtu a ke kalendářnímu roku, v němž bylo manažerské vozidlo pořízeno, rozdíl o více než 10 procentních bodů, je plátce povinen, popř. oprávněn, provést úpravu odpo- čtu daně. V tom případě uvádí úpravu odpočtu daně v ř. 60 daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období roku, ve kterém vznikla povinnost nebo právo úpravu odpočtu provést. ÚPRAVA ODPOČTU DANĚ PODLE PRAVIDEL PLATNÝCH OD 1. 4. 2011 Pokud plátce při pořízení manažerského vozidla, které je dlouhodobým majetkem ve smyslu § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH, uplatní nárok na odpočet daně podle § 75 odst. 2 a 4 ZDPH v poměrné výši, je povinen u tohoto vozidla v následujících čtyřech letech po roce, kdy došlo k poří- zení vozidla, sledovat, zda nedošlo ke změně rozsahu Změny pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně od 1. 4. 2011 u manažerských vozidel ve vazbě na účetní postup 4. část Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Dagmar Procházková V minulém příspěvku, uveřejněném v časopisu Účetnictví v praxi č. 4/2011 na s. 26, byl vysvětlen postup při uplatně- ní nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění týkajících se dlouhodobého majetku, který plátce využí- vá nejen ke svým ekonomickým činnostem, ale současně k jiným účelům, tj. k účelům nesouvisejícím s ekonomickou činností plátce, a to konkrétně u tzv. manažerských vozidel. Na konkrétních příkladech byl vysvětlen zejména po- stup při uplatnění nároku na odpočet daně, který je plátce povinen s účinností od 1. 4. 2011 respektovat při poří- zení takového majetku v roce, kdy došlo k jeho pořízení. V tomto příspěvku se zaměříme na praktický postup při úpravě odpočtu daně v následujících čtyřech letech po roce, kdy bylo manažerské vozidlo pořízeno.

10 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiDAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY 5 | 11 použití tohoto vozidla, tzn. zda původní odpočet daně uplatněný při pořízení manažerského vozidla v roce poří- zení nepodléhá úpravě odpočtu daně podle § 78 odst. 4 ZDPH, tzn. zda nedošlo ke změně rozsahu použití dlou- hodobého majetku pro účely, které zakládají nárok na od- počet daně. Pokud je předmětné vozidlo i v následujících čtyřech le- tech po roce, kdy bylo pořízeno, používáno plátcem nejen k uskutečňování jeho ekonomických činností a současně pro soukromé jízdy jeho zaměstnance, je plátce povinen ve shodě s § 78 odst. 4 písm. d) ZDPH sledovat v následují- cích čtyřech letech po pořízení vozidla hodnotu poměrné- ho koeficientu za příslušný kalendářní rok. Vznikne-li mezi poměrným koeficientem za daný kalendářní rok ve lhůtě pro úpravu odpočtu a poměrným koeficientem, na zákla- dě kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně v roce po- řízení vozidla, rozdíl o více než 10 procentních bodů, je plátce povinen, popř. oprávněn, provést úpravu odpočtu daně ve smyslu § 78 a § 78a ZDPH, ve znění platném od 1. 4. 2011. Při úpravě odpočtu daně, pokud nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo právo úpravu od- počtu provést, postupuje plátce podle pravidel stanove- ných v § 78a ZDPH, ve znění platném od 1. 4. 2011. Vypočtenou částku úpravy odpočtu daně v kladné nebo záporné výši uvádí plátce v ř. 60 daňového přiznání k DPH (dále jen „DAP k DPH“) za poslední zdaňovací období pří- slušného kalendářního roku. Postup při úpravě odpočtu daně podle § 78a ZDPH je vysvětlen v následujících příkladech. Obchodní společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila v dubnu 2011 nový osob- ní automobil v celkové ceně 500 000 Kč (z toho základ daně činí 500 000 Kč a DPH ve výši 20 % je na daňovém dokladu uvedena ve výši 100 000 Kč). Plátce, účetní jednotka, eviduje vozidlo jako hmotný majetek (náklady na pořízení vozidla jsou uplatněny formou odpisů ve smyslu ZDP). Takto pořízené vo- zidlo bylo přiděleno zaměstnanci obchodní společnosti jako manažerské vozidlo. Při pořízení vozidla uplatnila obchodní společnost nárok na odpočet daně v poměrné výši stanovené ve shodě s § 75 odst. 4 ZDPH odhadem. Takto stanovený poměrný koeficient činil 70 %. Skutečný poměrný koeficient za rok 2011, tj. za období od dubna do prosince 2011 činil 60 %. Rozdíl oproti hodnotě poměrného ko- eficientu stanoveného na základě kvalifikovaného odhadu v měsíci dubnu 2011 činil v tomto případě 10 procentních bodů. Předmětný rozdíl nepřesáhl zákonem stanovený rozdíl 10 procentních bodů, a proto obchodní společnosti nevznikla povinnost v roce pořízení vozidla, tj. v roce 2011, provést opra- vu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 ZDPH, i když skutečný rozsah použití manažerského vozidla pro účely nesouvisející s ekonomickou činností byl vyšší než původně stanovený odhad. Předpokládejme, že z knihy jízd za rok 2012 byl zjištěn skutečný poměrný koeficient v rozsahu 62 %. Rozdíl mezi poměrným koeficientem za rok 2012 a poměrným koeficientem, na základě kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně v roce 2011, činil v tomto případě – 8 %, tzn. že nepřesahuje 10 procentních bodů. Plátce není v tomto případě povinen provést úpravu odpočtu daně ve smyslu § 78 a § 78a ZDPH.  Přepokládejme stejnou situaci jako v předchozím příkladu s tím rozdílem, že skutečný poměrný koefici- ent za rok 2012 činil 85 %. Rozdíl mezi poměrným koeficientem za rok 2012 a poměrným koeficientem, na základě kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně v roce 2011, činí v tomto případě 15 procentních bodů, a proto je plátce oprávněn provést úpravu odpočtu daně ve smyslu § 78 a § 78a ZDPH. Částka úpravy odpočtu daně se vypočte z jedné pětiny původně uplatněného odpočtu daně, tj. v daném případě z částky 20 000 Kč (100 000 : 5 = 20 000). Částku úpravy odpočtu daně, kte- rá činí v tomto případě 3 000 Kč (20 000 x 15 % = 3 000), uvede plátce v ř. 60 daňového přiznání za prosinec 2012.  Přepokládejme stejnou situaci jako v prvním příkladu, s tím rozdílem, že skutečný poměrný koeficient za rok 2012 činil 50 %. Rozdíl mezi poměrným koeficientem za rok 2012 a poměrným koeficientem, na základě kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně v roce 2011 činí v tomto případě – 20 procentních bodů, a proto je plátce povinen provést úpravu odpočtu daně ve smyslu § 78 a § 78a ZDPH. Částka úpravy odpočtu daně se vypočte z jedné pětiny původně uplatněného odpočtu daně, tj. v daném pří- padě z částky 20 000 Kč (100 000 : 5 = 20 000). Částku úpravy odpočtu daně, která činí v tomto přípa- dě – 4 000 Kč (20 000 x 20 % = 4 000), uvede plátce v ř. 60 daňového přiznání za prosinec 2012.  Obchodní společnost, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila v měsíci dubnu 2011 no- vý osobní automobil v celkové ceně 500 000 Kč (z toho základ daně činí 500 000 Kč a DPH ve výši 20 % je na daňovém dokladu uvedena ve výši 100 000 Kč). Plátce, účetní jednotka, zařadil předmětný automobil do užívání v měsíci dubnu 2011 a eviduje ho v obchodním majetku (jedná se o dlouhodobý hmotný majetek ve smyslu ZDP). Při pořízení vozidla uplatnila obchodní společnost nárok na odpočet daně v poměrné výši stanovené ve shodě s § 75 odst. 4 ZDPH odhadem. Takto stanovený poměrný ko- eficient činil 70 %. Skutečný poměrný koeficient za rok 2011, tj. za období od dubna do prosince 2011, činil 60 %. Rozdíl oproti hodnotě poměrného koeficientu stanoveného na základě kvalifikovaného odhadu v měsíci dubnu 2011 činil v tomto případě 10 procentních bodů. Předmětný rozdíl nepřesáhl PŘÍKLAD  PŘÍKLAD  PŘÍKLAD  PŘÍKLAD 

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 11 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY5 | 11 zákonem stanovený rozdíl 10 procentních bodů, a proto obchodní společnosti nevznikla povinnost pro- vést opravu odpočtu daně podle § 75 odst. 4 ZDPH, i když skutečný rozsah použití manažerského vo- zidla pro účely nesouvisející s ekonomickou činností byl vyšší než původně stanovený odhad. Předpokládejme, že takto pořízené vozidlo bylo plátcem použito nejen v rámci jeho obchodní činnosti, ale bylo v roce 2011 i v následujících třech letech poskytnuto zaměstnanci jako tzv. „manažerské vozid- lo“, tzn. k využití v rámci jeho soukromých jízd. V posledním roce zákonné lhůty pro úpravu odpočtu da- ně, a to po celý kalendářní rok 2015, bude vozidlo využíváno výhradně ke služebním jízdám, tj. v rámci ekonomické činnosti obchodní společnosti, a to takové, která zakládá právo na uplatnění nároku na od- počet daně v plné výši. Předpokládejme, že skutečné koeficienty zjištěné za jednotlivé kalendářní roky 2012 až 2015 vykáže plátce daně v těchto hodnotách: ■ rok 2012: 65 % ■ rok 2013: 72 % ■ rok 2014: 81 % ■ rok 2015: 100 % (vozidlo je využíváno od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 pouze k ekonomickým činnostem plátce) Postup při úpravě odpočtu daně vždy k 31. 12. příslušného kalendářního roku je znázorněn v níže uve- deném schématu. Kalendářní Částka daně Ukazatel Ukazatel Rozdíl mezi Úprava Výše rok pro účely na vstupu nároku na nároku na ukazateli odpočtu úpravy úpravy u manažer- odpočet ke odpočet nároku odpočtu odpočtu ského vozidla kalendářnímu v okamžiku na odpočet ve výši 1/5 roku, v němž provedení podle § 78a celkového byl původní úpravy odst. 1 písm. b) nároku na odpočet bod 1 ZDPH odpočet daně uplatněn 2012 20 000 70 % 55 % –15 % Plátce má –3 000 povinnost provést úpravu 2013 20 000 70 % 62 % –8 % Plátci nevzniká 0 povinnost provést úpravu 2014 20 000 70 % 81 % +11 % Plátce je oprávněn +2 200 provést úpravu 2015 20 000 70 % 100 % +30 % Plátce je oprávněn +6 000 provést úpravu Postup při zaúčtování: Doklad Obsah účetního případu Částka v Kč MD D PF Přijatá faktura za pořízení nového 530 000 022 321 Duben osobního automobilu 70 000 343 321 2011 (500 000 + 100 000 DPH) Obchodní společnost v souladu s předpokládaným využitím vozidla pro služební a soukromé účely uplatnila na vstupu DPH jen do výše 70 %, zbylých 30 % DPH se stane součástí pořizovací ceny vozidla. VZ Účetní odpisy osobního automobilu 8 834 551 082 Duben ze vstupní ceny 530 000 Kč. 2011 Předpokládaná doba životnosti pět let, měsíční odpis 530 000 : 60 = 8 833,333 VZ Úprava odpočtu DPH u manažerského 3 000 548 343 Prosinec vozidla, na základě skutečně zjištěného 2012 podílu služebních a soukromých jízd VZ Úprava odpočtu DPH u manažerského 2 000 343 648 Prosinec vozidla, na základě skutečně zjištěného 2014 podílu služebních a soukromých jízd VZ Úprava odpočtu DPH u manažerského 6 000 343 648 Prosinec vozidla, na základě skutečně zjištěného 2015 podílu služebních a soukromých jízd

12 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiDAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY 5 | 11 Legenda použitých účtů a zkratek: PF – přijatá faktura 343-Daň z přidané hodnoty VZ – Vnitřní zúčtování 548-Ostatní provozní náklady 321-Závazky z obchodních vztahů 648-Ostatní provozní výnosy 022-Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 082-Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 551-Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Komentář účetní: Úprava odpočtu DPH u nově pořizovaného dlouhodobého majetku – osobního automobilu – z titulu je- ho následného použití jak pro služební, tak pro soukromé účely v okamžiku jeho pořízení, se promítne do jeho pořizovací ceny, respektive vstupní ceny do odpisování. Následná povinná úprava odpočtu DPH na základě skutečně zjištěného podílu služebních a soukromých jízd vozidla vždy na konci kalendářního roku se již bude účtovat výsledkově, tedy do nákladů nebo do výnosů, podle povahy úpravy odpočtu DPH. Takto zaúčtované náklady a výnosy budou součástí základu daně z příjmů. V případě nákladů jde o náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle ustanovení § 24 odst. 2 písmeno ch) ZDP, s vazbou na pokyn č. D-300, v části k § 24 odst. 2 bod 5. V případě výnosů jsou tyto základem daně z příjmů dle ustanovení § 18 odst. 1 ZDP.  TESTOVÉ OTÁZKY 1) Obchodní společnost, plátce daně, pořídila v měsíci květnu 2011 jako dlouhodobý majetek osobní auto- mobil. Toto vozidlo je v měsíci květnu 2011 přiděleno zaměstnanci jako manažerské vozidlo, tzn. že za- městnanec je oprávněn vozidlo používat bezplatně pro své soukromé jízdy. K tomuto účelu bude vozidlo používáno i v následujících letech. Lhůta pro úpravu odpočtu činí: a) Pět let a počíná běžet kalendářním rokem, ve kterém bylo vozidlo pořízeno. b) 10 let a počíná běžet kalendářním rokem, ve kterém bylo vozidlo pořízeno. c) Pět let a počíná běžet kalendářním rokem, následujícím po roce, ve kterém bylo vozidlo pořízeno. 2) Obchodní společnost, plátce daně, pořídila v měsíci květnu 2011 jako dlouhodobý majetek osobní auto- mobil. Toto vozidlo je v měsíci květnu přiděleno zaměstnanci jako manažerské vozidlo, tzn. že zaměstnanec je oprávněn vozidlo používat bezplatně pro své soukromé jízdy. V roce 2011 činil koeficient stanovený od- hadem 70 % a skutečný poměrný koeficient činil 75 %. Poměrný koeficient za rok 2012 bude činit 52 %. Vznikne obchodní společnosti v roce 2012 povinnost provést úpravu odpočtu? a) Ne, protože na osobní automobily se povinnost provést úpravu odpočtu daně nevztahuje. b) Ne, protože v roce pořízení vozidla byl skutečný poměrný koeficient vyšší než koeficient stanovený odhadem. c) Ano, protože rozdíl mezi hodnotou poměrného koeficientu zjištěného k 31. 12. 2012 (52 %) a hodnotou poměrného koeficientu za rok 2011 (70 %) je záporný a činí více než 10 procentních bodů. 3) Plátce, účetní jednotka, pořídil v měsíci dubnu 2011 osobní automobil pro účely uskutečňování svých eko- nomických činností a současně umožnil zaměstnanci využívat toto vozidlo ke svým soukromým jízdám. Předpokládaný rozsah využití vozidla pro ekonomické činnosti plátce, účetní jednotky, byl stanoven v roz- sahu 60 %. V tomto rozsahu si plátce uplatnil nárok na odpočet daně. V roce 2012 činil skutečný rozsah vy- užití vozidla pro ekonomické činnosti jen 49 %. Kam bude v účetnictví zaúčtovaná úprava odpočtu DPH ve výši 11 % z DPH uplatněné při pořízení vozidla? a) Do nákladů. b) Do výnosů. c) Do pořizovací ceny vozidla osobního automobilu. 4) Obchodní společnost, plátce daně, pořídila v měsíci květnu 2011 jako dlouhodobý majetek osobní auto- mobil. Toto vozidlo je v měsíci květnu přiděleno zaměstnanci jako manažerské vozidlo, tzn. že zaměstnanec je oprávněn vozidlo používat bezplatně pro své soukromé jízdy. V roce 2011 činil koeficient stanovený od- hadem 80 % a skutečný poměrný koeficient činil 65 %. Poměrný koeficient za rok 2012 bude činit 56 %. Vznikne obchodní společnosti v roce 2012 povinnost provést úpravu odpočtu? a) Ano, protože rozdíl mezi hodnotou poměrného koeficientu stanoveného odhadem a hodnotou poměrné- ho koeficientu za rok 2011 je záporný a činí více než 10 procentních bodů. b) Ne, protože rozdíl mezi hodnotou poměrného koeficientu zjištěného k 31. 12. 2012 (65 %) a hodnotou poměrného koeficientu za rok 2011 (56 %) není větší než 10 procentních bodů. c) Ne, protože na osobní automobily se povinnost provést úpravu odpočtu daně nevztahuje. Řešení: 1 a), 2 c), 3 a), 4 b). ■

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 13 PROBLÉMY Z PRAXE5 | 11 NEHMOTNÝ MAJETEK VERSUS DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEK Obdobně jako u majetku hmotné povahy se také u majet- ku nehmotného poněkud liší vymezení pro účely účetní – DNM – a pro účely daňové – NM. Po věcné stránce jsou účetním DNM i daňovým NM zejména: ■ zřizovací výdaje (souhrn výdajů vynaložených na zalo- žení a vznik nové účetní jednotky), ■ nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (buď vlastní vy- tvořené k obchodování s nimi, zpravidla pro poskytová- ní licencí, nebo cizí, které jsou nabyté od jiných osob), ■ software (samostatné programové vybavení, pokud neslouží pro řízení technologií a zařízení), ■ ocenitelná práva (předměty průmyslového vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti atp.). Obsah účetního pojmu DNM na rozdíl od daňového NM dále zahrnuje ještě i další „exotické“ tituly: ■ goodwill a záporný goodwill vzešlý z rozdílu ocenění (části) podniku nabytého koupí, vkladem nebo v rám- ci přeměn společností, pokud je majetek následně in- dividuálně přeceněn znalcem, ■ povolenky na emise (skleníkových plynů nebo způso- bené letectvím), ■ tzv. preferenční limity (individuální referenční množ- ství mléka, produkční kvóty atp.). Víceméně společné jsou podmínky nabývacího titulu majet- ku nehmotné povahy (koupě, vklad, přeměna, dar, zdědě- ní, vytvořen vlastní činností k obchodování s ním) a doba použitelnosti – delší než jeden rok. Podstatně odlišné ovšem jsou cenové podmínky: ■ účetně jde o DNM, pokud výše ocenění překročí limit určený účetní jednotkou, ■ daňově se jedná o NM, pokud vstupní cena překročí 60 000 Kč. Účetní versus daňové odpisy – nehmotného majetku Ing. Martin Děrgel Účetní a daňová problematika dlouhodobého nehmotného majetku (dále jen „DNM“) a nehmotného majetku (dále jen „NM“) prošla poměrně pestrým vývojem, a to nejen co se týká obsahového vymezení a režimu odpi- sování, ale také ohledně jeho technického zhodnocení (dále jen „TZ“). TZ nehmotného majetku působí naštěs- tí v praxi podstatně méně potíží než jeho obdoba u majetku hmotné povahy, protože jde v praxi o výjimečnou záležitost. NM přitom trápí pouze poplatníky vedoucí účetnictví, v daňové evidenci je totiž jak pořízení NM, tak i jeho TZ okamžitým daňovým výdajem dle § 24 odst. 2 písm. zn) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Účetní DNM versus daňový NM Především kvůli rozdílné cenové podmínce tak mohou v praxi u stejného majetku nehmotné povahy na- stat čtyři situace v účetním versus daňovém posouzení, které mají návazně odlišné daňové dopady: ■ jde o DNM a také o NM (např. účetní cenový limit je stejný jako daňový a majetek koupen za 70 000 Kč): – daňovým nákladem budou pouze daňové odpisy NM, nikoli účetní odpisy DNM; ■ jde o DNM, ale nejde o NM (např. účetní cenový limit je 40 000 Kč a majetek byl koupen za 50 000 Kč): – daňovým nákladem budou pouze účetní odpisy DNM, daňově se majetek odpisovat nebude; ■ nejde o DNM, ale jde o NM (např. účetní cenový limit je 80 000 Kč a majetek byl koupen za 70 000 Kč): – daňovým nákladem budou pouze daňové odpisy NM, účetní náklad na pořízení nebude daňově účinný; ■ nejde o DNM ani o NM (např. účetní cenový limit je 50 000 Kč a majetek byl koupen za 40 000 Kč): – daňovým nákladem bude okamžitý účetní náklad na pořízení majetku (nebude se nijak odpisovat).  METODIKA ÚČETNÍCH ODPISŮ Opotřebení odpisovaného DNM evidovaného na účtech účtové skupiny 01 představující trvalé snižování aktuální účetní hodnoty majetku se vyjadřuje formou odpisů, a to nepřímo prostřednictvím oprávek alias účetních odpisů vykazovaných na účtech účtové skupiny 07, souvztažně s provozními náklady běžného účetního období v rámci účtové skupiny 55 (zpravidla na historicky daný účet 551). Účetní odpis představuje de facto rozpuštění nákladů na pořízení odpisovaného dlouhodobého majetku (v jeho historickém, původním ocenění, které se tímto nemění) do nákladů jednotlivých účetních období tak, aby byla za- chována zásada věcné a časové souvislosti s dosaženými výnosy daného období. PŘÍKLAD 

14 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiPROBLÉMY Z PRAXE 5 | 11 Podle § 28 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), jsou účetní jednotky povinny sestavit v zásadě podle vlastního uváže- ní a potřeb individuální odpisový plán (resp. odpisové plány), na jehož podkladě provádějí účetní odpisování majetku v průběhu jeho používání. Což v praxi ctí zejmé- na firmy podléhající povinnému auditu, jinak se kritérium doby použitelnosti vesměs přehlíží. Ostatně u DNM se čas- to velmi složitě stanovuje odpovídající doba jeho předpo- kládaného používání, resp. doby ekonomické využitelnosti. Dobu použitelnosti DNM vymezuje v obecné rovině § 6 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí ně- která ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), jako dobu, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchova- telný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad ne- bo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Prakticky vzato ale nad dobou účetního odpisování nemusíme dlou- ze váhat spíše jen ve výjimečných případech, zejména: ■ u zřizovacích výdajů, které by měly být v souladu s § 6 odst. 3 písm. a) VPU a § 65a odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozděj- ších předpisů, odepsány nejpozději v průběhu pěti let od vzniku společnosti nebo družstva, ■ pokud má účetní jednotka právo užívání k DNM ome- zeno pouze na dobu určitou (např. u licence na vyná- lez nebo k programovému vybavení anebo licence opravňující užít autorské dílo apod.), ■ u goodwillu, kde § 6 odst. 3 písm. d) VPU stanoví do- bu odpisování maximálně na 60 měsíců, nicméně účet- ní jednotka může rozhodnout o jejím prodloužení, bude-li pro to mít vážný důvod, ■ když je využitelnost DNM věcně navázána na nějakou časově omezenou skutečnost (např. na dobu operativ- ního pronájmu předmětného výrobního zařízení, na dočasnou stavbu nebo nájem podniku). Průběh používání, a tedy z něj vycházející režim účetních odpisů je další neznámou. Výjimkou je opět goodwill, kde VPU stanoví povinně rovnoměrnou metodu odpisování a jiná metoda není zdůvodnitelná asi ani pro odpis zřizo- vacích výdajů. Naproti tomu u licence či know-how týkají- cích se určitého produktu a taktéž u tzv. preferenčních limitů si lze reálně představit, že v souladu s § 56 odst. 1 VPU bude průběh používání alias odpisování vyjádřen ji- nak než ve vazbě na čas, například s ohledem na výkony (počty nebo objemy produktů, které díky danému DNM firma vytváří). Zpravidla ale účetní jednotky jednoduše v odpisových plánech nastaví rovnoměrné měsíční účetní odpisy ve vazbě na předpokládanou nebo objektivně sta- novenou dobu používání. Pro jednoznačnost této vnitro- podnikové účetní normy je vhodné upřesnit zahájení odpisování při pořízení DNM v průběhu kalendářního mě- síce, kdy se obvykle začíná odpisovat až počínaje měsícem následujícím. METODIKA DAŇOVÝCH ODPISŮ Z hlediska daní z příjmů jsou v případě DNM, resp. NM stěžejní následující ustanovení: ■ § 23 odst. 3 písm. c) bod 5 ZDP umožňuje snížit vý- sledek hospodaření alias základ daně z příjmů poplat- níka o částky účetních výnosů tzv. záporného goodwillu (daňově nikdy nejde o NM) vzniklého z titu- lu nabytí podniku nebo části podniku vkladem nebo přeměnou (opačnou variantu řeší dále uváděný po- slední bod), ■ § 23 odst. 15 ZDP stanoví speciální daňový postup pro zahrnování goodwillu do základu daně z příjmů, ovšem jen v případě, že vznikl z titulu koupě podniku nebo části podniku, ■ § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého nejsou da- ňově účinné výdaje (náklady) na pořízení nehmotné- ho majetku (ve smyslu účetních předpisů), s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, kde najdeme výjimky: – § 24 odst. 2 písm. a) ZDP sice daňově výslovně uznává pouze odpisy hmotného majetku, ovšem díky obecnému pravidla § 32a odst. 7 ZDP – že ne- stanoví-li ZDP jinak, použijí se pro NM obdobně ustanovení pro hmotný majetek – je možno daňově uplatnit odpisy NM stanovené podle § 32 ZDP, – § 24 odst. 2 písm. b) ZDP s podobným argumen- tem daňově uznává zůstatkovou cenu prodaného nebo zlikvidovaného NM (vyjma škod), a taktéž i drobného DNM, jehož účetní odpisy jsou daňově účinné, – § 24 odst. 2 písm. c) ZDP pak obdobně daňově uznává zůstatkovou cenu NM a DNM, jehož účetní odpisy jsou daňově účinné, vyřazeného v důsledku daňově neúčinné škody, ovšem jen do výše náhrad, – v případě vyřazení zmíněného majetku kvůli daňo- vě účinným škodám – živelní pohromy, podle poli- cie neznámý pachatel a zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy – je pod- le § 24 odst. 2 písm. l) ZDP daňově uznána zůstat- ková cena NM, resp. DNM bez ohledu na výši náhrad, – § 24 odst. 2 písm. t) ZDP umožňuje uplatnit jako daňový výdaj (náklad) pořizovací cenu, příp. vlast- ní náklady nebo reprodukční pořizovací cenu ne- hmotného majetku (ve smyslu účetních předpisů), jehož účetní odpisy nejsou daňově účinné, ovšem jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku, – § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP umožňující za sta- novených podmínek uznat jako daňový výdaj (ná- klad) účetní odpisy DNM, který není daňovým NM (dále jen „drobný DNM“), – podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP fyzické osoby s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP) a z pronájmu (§ 9 ZDP), které nevedou účetnictví, mohou daňově uplatnit výda- je na pořízení nehmotného majetku (ve smyslu 01x-DNM 551-Odpisy DNM 07x-Oprávky DNM Účetní odpisy alias oprávky Ocenění se nemění

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 15 PROBLÉMY Z PRAXE5 | 11 účetních předpisů) a na jeho technické zhodnocení; ■ § 25 odst. 1 písm. o) ZDP neumožňuje daňově uplat- nit zůstatkovou cenu NM ani DNM odpisovaného pou- ze účetně, byl-li vyřazen v důsledku darování nebo bezúplatného převodu, ke kterému není poplatník po- vinen podle zvláštního právního předpisu, ■ § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP neumožňuje daňově uplat- nit účetní odpisy dlouhodobého majetku (ve smyslu účetních předpisů), a hodnotu majetku nebo její část zaúčtovanou na vrub nákladů, který není dlouhodo- bým majetkem (ve smyslu účetních předpisů), jde-li zá- roveň o NM (čímž je vyloučena dvojí daňová účinnost), ■ § 25 odst. 1 písm. zi) ZDP brání daňové účinnosti účetních nákladů goodwillu (daňově nikdy nejde o NM) vzniklého z titulu nabytí podniku nebo části podniku vkladem nebo přeměnou. Naprostá většina DNM je současně považována za NM ve smyslu § 32a ZDP, kde je stanoven speciální postup výpo- čtu daňových odpisů včetně související problematiky jeho tzv. technického zhodnocení (kde jsou významné rozdíly oproti hmotnému majetku). Praktickou komplikací ale je, že tak tomu nebylo vždy a dřívější daňové přístupy k DNM přechodná ustanovení novel ZDP zachovávají i nadále až do jeho vyřazení z majetku. NEHMOTNÝ MAJETEK POŘÍZENÝ PŘED 1. 1. 2004 Jak bylo předesláno, problémem je, že nehmotný majetek si zásadně ponechává svůj daňový režim v závislosti na tom, kdy byl u poplatníka zaevidován do majetku, a to až do jeho vyřazení. Což vyžaduje znalost dřívějších ustano- vení ZDP. Daňová pravidla ustanovení § 32a ZDP totiž platí až pro NM zaevidovaný v majetku poplatníka ve zdaňovacím období započatém v roce 2004. U dříve zae- vidovaného NM, resp. DNM proto ještě i dnes díky pře- chodným ustanovením příslušných novel ZDP přežívají jiné dva dřívější daňové přístupy: ■ NM zaevidovaný v majetku poplatníka do 31. prosin- ce 2000: – do té doby si ZDP definoval NM a jeho daňové od- pisy (podle zařazení do odpisové skupiny), – u něj se pokračuje v započatém daňovém odpiso- vání NM podle tehdejších pravidel ZDP; ■ DNM zaevidovaný od 1. 1. 2001 do konce zdaňovací- ho období započatého v roce 2003: – v tomto období se ZDP samostatně vůbec nezabý- val NM, to přenechal pouze účetním předpisům, – daňovým nákladem byly a jsou i nadále účetní od- pisy takovéhoto DNM. NM zaevidovaný do konce roku 2000 Obchodní společnost koupila v roce 2000 software za 100 000 Kč a v roce 2005 jej vylepšila (upgrade) za 50 000 Kč. Protože program byl zaevidován do majetku firmy do konce roku 2000, musí jej firma da- ňově odpisovat podle tehdy platných daňových pravidel, bez ohledu na následující novelizace ZDP. Software patřil do 1. odpisové skupiny, pročež musel být daňově odpisován minimálně čtyři roky, tj. až do roku 2003. Následné technické zhodnocení v roce 2005 je opět nutno daňově posuzovat a odpiso- vat podle pravidel platných k 31. 12. 2000, tj. nejméně čtyři roky, třebaže pro 1. odpisovou skupinu by- la později zkrácena doba odpisování na tři roky.  DNM zaevidovaný v roce 2002 Obchodní společnost koupila v roce 2002 software za 100 000 Kč a v roce 2005 jej vylepšila (upgrade) za 50 000 Kč. Protože byl program zaevidován v období let 2001 až 2003, bude jej firma odpisovat pou- ze účetně, nikoli daňově. Účetní odpisy programového vybavení bude firma provádět na podkladě své- ho vlastního odpisového plánu, příp. po dobu práva jeho užívání na dobu určitou. Protože byl software pořízen úplatně, budou jeho účetní odpisy daňové účinné [v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 2 ZDP]. Technické zhodnocení v roce 2005 zvýší účetní odpisovou základnu, z níž bude DNM odpisován, a to opět podle odpisového plánu.  NEHMOTNÝ MAJETEK POŘÍZENÝ PO 1. 1. 2004 Od 1. 1. 2004 se ZDP po tříleté odmlce vrátil k vlastnímu pojetí nehmotného majetku, který se tak opět mohl za určitých podmínek daňově odpisovat. Reagoval tak s roč- ním skluzem zejména na uvolnění účetních předpisů, kte- ré se oprostily od pevných hodnotových limitů pro zahrnování nehmotného majetku mezi DNM. Podstatné je, že nová daňová úprava této oblasti, konkrétně ustano- vení § 32a novelizovaného ZDP se použije poprvé u ne- hmotného majetku zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2004. U dří- ve zaevidovaného nehmotného majetku tak zůstává v plat- nosti i nadále daňový režim dřívějších aktuálních znění ZDP, a to až do vyřazení nehmotného majetku z obchod- ního majetku podnikatele. Daňové odpisování NM je vždy rovnoměrné a nelze pře- rušit, přičemž může být dvojí povahy: ■ po dobu sjednanou smlouvou (zpravidla licenční), je-li užívací právo sjednáno jen na dobu určitou, ■ v ostatních případech po dobu stanovenou § 32a ZDP: – audiovizuální díla (např. filmy) 18 měsíců (tj. 1,5 roku), – software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců (tj. tři roky), – zřizovací výdaje 60 měsíců (tj. pět let) a – ostatní nehmotný majetek 72 měsíců (tj. šest let). NM může kromě vlastníka odpisovat poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu. Daňové odpisy NM se stanoví s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly PŘÍKLAD  PŘÍKLAD 

16 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiPROBLÉMY Z PRAXE 5 | 11 splněny podmínky pro odpisování; přitom poplatník, kte- rý má právo užívání nehmotného majetku sjednané smlouvou na dobu určitou, má možnost stanovit odpisy s přesností na dny. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na použitém stanovení přesnosti odpisů. Odpisy se zao- krouhlují na celé koruny nahoru. Daňové odpisy NM pořízeného po 1. 1. 2004 Účetní jednotka koupila 20. 6. 2010 software za 100 000 Kč, přičemž v licenční smlouvě: a) bylo dohodnuto právo užívání na dobu pěti let, b) nebylo dohodnuto právo užívání na dobu určitou. Protože byl program zaevidován po 1. 1. 2004, jedná se o NM ve smyslu § 32a ZDP a firma jej může promítnout do daňových nákladů pouze prostřednictvím daňových odpisů. Režim účetních odpisů je zcela irelevantní, v žádném případě nebudou tyto účetní odpisy daňově účinné. Stejně tak nebude daňově uznatelný jednorázový účetní náklad, pokud firma nezahrne daný software z účetního hlediska mezi DNM ale do nákladů. Ad a) Software bude daňově odpisován rovnoměrně od července 2010 po dobu 60 měsíců (5 let) do června 2010, tedy měsíční daňový odpis bude činit 100 000 Kč : 60 měsíců = 1 666,67 Kč. Za rok 2010 tak bude daňový odpis činit 6 měsíců x 1 666,67 Kč = 10 000 Kč, za roky 2011 až 2014 á dvakrát více, tj. á 20 000 Kč a zbylých 10 000 Kč připadne na první pololetí posledního roku užívacího práva 2015. Ad b) Software bude daňově odpisován rovnoměrně od července 2010 po dobu 36 měsíců (3 let) do června 2013, tedy měsíční daňový odpis bude činit 100 000 Kč : 36 měsíců = 2 777,78 Kč. Za rok 2010 tak bude daňový odpis činit 6 měsíců x 2 777,78 Kč = 16 667 Kč, za roky 2011 a 2012 á dvakrát více, tj. á 33 334 Kč a zbylých 16 665 Kč připadne na první pololetí posledního roku daňového odpisování 2013.  Odpisovou základnou NM je stejně jako u hmotného ma- jetku vstupní cena, kterou zákon nijak speciálně (odlišně) pro NM neřeší, takže se podle obecného pravidla § 32a odst. 7 ZDP – není-li stanoveno jinak, použijí se pro NM obdobně ustanovení pro hmotný majetek – uplatní postu- py určení vstupní ceny (§ 29 odst. 1 ZDP). S jejím určením zpravidla nebývá potíž, protože u NM až na drobné výjimky odpovídá účetnímu ocenění: ■ pořizovací cena, ■ vlastní náklady, ■ reprodukční pořizovací cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně ně- kterých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoC“), ■ cena podle ZoC ke dni nabytí zděděním nebo darováním, ■ přepočtená zahraniční cena. U nehmotného majetku, nabytého vkladem nebo přemě- nou (podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách ob- chodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů), pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním vlastníkem za podmínky, že vkladatelem, zani- kající nebo rozdělovanou obchodní společností nebo družstvem mohly být odpisy u tohoto nehmotného majet- ku uplatňovány. U nehmotného majetku vloženého daňo- vým nerezidentem České republiky může nabyvatel uplatnit v úhrnu odpisy jako výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem. „DROBNÝ DNM“ Účetní předpisy umožňují účetním jednotkám vcelku benevolentní přístup při vymezení cenového limitu, od ně- hož se nehmotný majetek považuje za DNM – „při re- spektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku“ (§ 6 odst. 1 VPU). Což lze interpreto- vat různě a je nasnadě, že takovýto limit významnosti bu- de jiný u malé začínající účetní jednotky (např. 10 000 Kč) a u velkého nadnárodního uskupení s miliardovým obra- tem (např. 100 000 Kč). Naproti tomu zařazení mezi NM ve smyslu § 32a ZDP je jednotně podmíněno překroče- ním vstupní ceny 60 000 Kč. Třebaže této rozdílnosti cenového pojetí a navazujících komplikací účtující poplatníci v praxi využívají jen spora- dicky, mohou u majetku nehmotné povahy nastat obecně tyto čtyři účetní versus daňové kombinace: 1) půjde o účetní DNM a současně o daňový NM – daňo- vě účinné mohou být pouze daňové odpisy, ■ touto nejčastější variantou jsme se zabývali doposud; 2) půjde o účetní DNM, který není daňovým NM – daňo- vě účinné mohou být pouze účetní odpisy, ■ na tuto alternativu tzv. drobného DNM se podívá- me nyní; 3) nepůjde o účetní DNM ale půjde o daňový NM – da- ňově účinné mohou být pouze daňové odpisy, ■ méně obvyklá situace, kterou jsme prakticky rovněž postihli dosavadních výkladem; 4) nepůjde ani o účetní DNM ani o daňový NM – daňově účinné nebudou účetní ani daňové odpisy; ■ tato eventualita nás v tomto příspěvku v principu nezajímá. PŘÍKLAD 

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 17 PROBLÉMY Z PRAXE5 | 11 Pro daňovou účinnost účetních odpisů „drobného“ DNM je nutno splnit podmínku, že byl poplatníkem pořízen úplatně nebo ve vlastní režii za účelem obchodování s ním anebo nabyt vkladem, přeměnou, zděděním či darová- ním. Dodatečné podmínky se pak týkají jen „drobného DNM“ nabytého vkladem nebo přeměnou: ■ U nehmotného majetku nabytého vkladem jsou účetní odpisy daňovým výdajem (nákladem) jen v případě, že byl tento vkládaný nehmotný majetek u společníka nebo člena družstva s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky (tj. u tzv. daňového rezidenta České republiky) pořízen úplatně a zároveň byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku; přitom v úhrnu lze u nabyvate- le uplatnit účetní odpisy jen do výše účetní zůstatkové ceny prokázané u vkladatele ke dni jeho vkladu. ■ U nehmotného majetku nabytého přeměnou jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) u nástupnické ob- chodní společnosti nebo družstva jen do výše účetní zůstatkové ceny evidované u zanikající nebo rozdělo- vané obchodní společnosti nebo družstva ke dni před- cházejícímu rozhodný den přeměny bez vlivu ocenění reálnou hodnotou, a to za podmínky, že bylo možné uplatňovat odpisy z tohoto nehmotného majetku u za- nikající nebo rozdělované obchodní společnosti nebo družstva podle tohoto ustanovení [tj. podle § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 ZDP]. ■ U nehmotného majetku vloženého daňovým nerezi- dentem České republiky (osoba uvedená v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP) lze u nabyvatele uplatnit v úhrnu účetní odpisy jako daňové výdaje (náklady) jen do vý- še úhrady prokázané vkladatelem. ■ Toto ustanovení se nevztahuje na kladný nebo zápor- ný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku tvořící samostatnou organizační složku, nabytého ze- jména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a zá- vazku v rámci přeměn společností, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (goodwill). TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ NM Jak bylo výše uvedeno, od 1. 1. 2004 se ZDP po tříleté od- mlce vrátil k vlastnímu pojetí nehmotného majetku v rám- ci § 32a ZDP, který se tak opět mohl za určitých podmínek daňově odpisovat. Tato změna se týká poprvé až NM zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňova- cím období, které započalo v roce 2004. Pro zdaňovací období započatá v letech 2004 a 2005 při- tom nebyla v § 32a ZDP samostatná definice technické- ho zhodnocení („TZ“), pročež se u NM postupovalo obdobně jako u TZ hmotného majetku, tedy: ■ obsahové vymezení pojmu TZ ve smyslu § 33 ZDP, te- dy pokud úhrn výdajů za zdaňovací období vynalože- ných na dokončené rekonstrukce a modernizace jednotlivého majetku překročil limit 40 000 Kč, ■ toto TZ pak v souladu s § 29 odst. 3 ZDP zvýšilo vstup- ní cenu, resp. zůstatkovou cenu NM a zhodnocený majetek se daňově doodepsal z takto zvýšené vstupní, resp. zůstatkové ceny v původní stanovené lhůtě. S účinností od 1. 1. 2006 došlo k osamostatnění proble- matiky TZ nehmotného majetku v rámci „jeho“ § 32a ZDP, pročež bylo nutno použít tato speciální pravidla, a nikoli přebírat pravidla pro TZ hmotného majetku. Technické zhodnocení sice i nadále zvyšuje vstupní cenu NM, ovšem za TZ se pro tyto případy považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti ne- hmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Na rozdíl od TZ hmotného majetku není tedy určující úhrn výdajů za technické zhodnocení za celé zda- ňovací období, ale samostatně se posuzuje každé dílčí technické zhodnocení NM. Což je výhodnější, protože pokud je za zdaňovací období provedeno např. pět samostatných rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti NM anebo zásahů, které mají za násle- dek změnu jeho účelu, každé za částku do 40 000 Kč, pak k žádnému TZ u NM nedošlo a půjde ve všech případech o okamžitý účetní i daňový náklad. Účetní versus daňový přístup k nehmotnému majetku Naznačme všechny základní alternativy, které mohou účetní jednotky potkat u nehmotného majetku. Účetní limit Vstupní Jde Jde o daňový Daňovým nákladem? DNM (x) cena (y) o DNM? NM? x < 60 000 y ≤ x Ne Ne Jednorázový účetní náklad (účet 518) x < y ≤ 60 000 Ano Ne Účetní odpisy y > 60 000 Ano Ano Daňové odpisy x = 60 000 y ≤ 60 000 Ne Ne Jednorázový účetní náklad (účet 518) y > 60 000 Ano Ano Daňové odpisy x > 60 000 y ≤ 60 000 Ne Ne Jednorázový účetní náklad (účet 518) 60 000 < y x Ne Ano Daňové odpisy x < y Ano Ano Daňové odpisy Například pokud má účetní jednotka limit pro zařazení software mezi DNM nastaven interní směrnicí na 50 000 Kč (x) a koupí počítačový program za 55 000 Kč (y), jedná se o případ „x < y ≤ 60 000“, kdy jde o DNM z účetního pohledu, ale nikoli o NM z daňového pohledu. Proto bude tento „drobný DNM“ odpisovat pouze účetně s tím, že účetní odpisy budou představovat daňový náklad v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 2 ZDP.  PŘÍKLAD 

18 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiPROBLÉMY Z PRAXE 5 | 11 Od roku 2008 byla doplněna možnost, obdobně jako u HM, aby poplatník na základě svého rozhodnutí pova- žoval rovněž u NM za TZ i uvedené výdaje nepřesahující částku 40 000 Kč. Podmínkou zde samozřejmě je, aby tyto výdaje poplatník současně neuplatnil jako okamžitý daňový výdaj (náklad) podle § 24 ZDP. Je nasnadě, že toto „ma- lé“ TZ zde nenajde v praxi širší uplatnění, obdobně jako „malé“ TZ hmotného majetku. Technické zhodnocení DNM, resp. NM se v praxi neobje- vuje nijak často a když, tak se především týká programo- vého vybavení (software), přesto nic nebrání ani technickému zhodnocení vynálezů, projektů, know-how atp. V případě software je přitom nutné rozlišovat mezi slovně i věcně blízkými zavedenými pojmy: ■ „update“ představující zpravidla aktualizaci reagující např. na změny zákonů a věcně tak odpovídá opravě, ■ „upgrade“ naproti tomu obecně znamená zvýšení užit- né hodnoty a možností využití, čili naplňuje znaky TZ. Takže už víme, co se u NM považuje za TZ, zbývá dopo- vědět, jaký je režim daňového odpisování takto zhodno- ceného NM. I tuto problematiku upravuje § 32a ZDP samostatně pro NM, takže se zde neuplatní principy obec- ně platné pro hmotný majetek. Po TZ se pokračuje v od- pisování NM ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné daňové odpisy od měsíce následujícího po mě- síci, v němž bylo TZ ukončeno, a to rovnoměrně bez pře- rušení po zbývající dobu odpisování stanovenou pro daný majetek, nejméně však: ■ audiovizuální díla po dobu devíti měsíců, ■ software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců, ■ do konce doby sjednané smlouvou, jeli právo užívání sjednáno na dobu určitou, ■ ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců. Když TZ neprodlužuje dobu odpisování NM Software s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen v únoru 2009 za 72 000 Kč. Daňově tedy bu- de odpisován 36 měsíců od března 2009 do února 2012 měsíčně ve výši = 72 000 Kč : 36 = 2 000 Kč. Tento NM byl technicky zhodnocen (jednalo se o tzv. upgrade, čili o přechod na vyšší verzi programu s rozšířenou vybaveností a použitelností, a nikoli o tzv. update, coby uvedení do aktuálního provozu- schopného stavu, což je považováno za opravu, a tudíž za okamžitý daňový náklad bez ohledu na cenu, viz dále) za 50 000 Kč v červnu 2010. Technické zhodnocení začne být odpisováno od měsíce následu- jícího, tedy od července 2010. Protože do konce odpisování NM (únor 2012) zbývá od července 2010 ještě 20 měsíců (36 měsíců – – 10 měsíců roku 2009 – 6 měsíců roku 2010), což je více než minimálních 18 měsíců, bude TZ spolu se zůstatkovou cenou tohoto NM doodpisováno (rovnoměrně a bez přerušení) po 20 měsíců zbývají- cích z původních 36 měsíců. Datum Výpočet daňového odpisu NM po TZ Doba odpisu Odpis ZC 31. 12. 2009 72 000 : 36 měs. x 10 měs. = 10 měsíců 20 000 52 000 = 2 000 (Kč/měsíc) x 10 měsíců 30. 06. 2010 72 000 Kč : 36 měs. x 6 měsíců = 6 měsíců 12 000 40 000 = 2 000 (Kč/měsíc) x 6 měsíců 01. 07. 2010 Nový měsíční odpis = (72 000 + 50 000 – - - 90 000 – 20 000 – 12 000) Kč : (36 – 16) měsíců = = 90 000 Kč : 20 měsíců = 4 500 Kč 31. 12. 2010 Od července do prosince, tedy po šest 6 měsíců 27 000 63 000 měsíců á 4 500 Kč 31. 12. 2011 Po celý rok stejně, tedy po 12 měsíců 12 měsíců 54 000 9 000 měsíčně á 4 500 Kč 28. 2. 2012 NM po TZ byl doodepsán již za dva 2 měsíce 9 000 0 měsíce roku á 4 500 Kč Celkem 36 měsíců 122 000 -  Když TZ prodlužuje dobu odpisování NM Software s právem užívání na dobu neurčitou byl pořízen v únoru 2009 za 72 000 Kč. Daňově tedy bu- de odpisován 36 měsíců od března 2009 do února 2012 měsíčně ve výši = 72 000 Kč : 36 = 2 000 Kč. NM bude technicky zhodnocen za 47 000 Kč v červnu 2011, což ovlivní jeho odpisy od července 2011. Protože do konce daňového odpisování NM (únor 2012) zbývá od července 2011 už jen 8 měsíců, což je méně než minimálních 18 měsíců, bude TZ spolu se zůstatkovou cenou tohoto NM doodpisováno po danou minimální dobu 18 měsíců, čímž se prodlouží doba odpisování zhodnoceného programu na cel- kových 46 měsíců.  PŘÍKLAD  PŘÍKLAD 

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 19 PROBLÉMY Z PRAXE5 | 11 TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ JIŽ ODEPSANÉHO NM Až do konce roku 2008 platilo, že TZ ukončené na již odepsaném NM se odpisuje samostatně po výše stano- venou dobu (9, 18 nebo 36 měsíců). Toto pravidlo bylo od 1. 1. 2009 zrušeno, ovšem podle přechodného usta- novení se na TZ ukončené na NM, jehož samostatné da- ňové odpisování bylo započato před 1. 1. 2009, až do doby ukončení odpisování použije ZDP ve znění do 31. 12. 2008, neboli se doodepíše samostatně. Zrušením této speciální úpravy odpisování TZ na odepsa- ném NM se sjednotila metodika odpisování NM a HM v obdobné situaci. Dosavadní režim zakládal zbytečné zvýšení administrativní zátěže, protože na každé dokon- čené technické zhodnocení NM bylo nutné vést samo- statnou evidenční kartu a odpisovat je zvlášť. Nově je tudíž technické zhodnocení odpisováno shodně jako při ukončení na neodepsaném NM. Datum Výpočet daňového odpisu NM po TZ Doba odpisu Odpis ZC 31. 12. 2009 72 000 : 36 měs. x 10 měs. = 10 20 000 52 000 = 2 000 (Kč/měsíc) x 10 měsíců (celkem 10) 31. 12. 2010 72 000 : 36 měs. x 12 měs. = 12 24 000 28 000 = 2 000 (Kč/měsíc) x 12 měsíců (celkem 22) 30. 06. 2011 72 000 : 36 měs. x 6 měsíců = 6 12 000 16 000 = 2 000 (Kč/měsíc) x 6 měsíců (celkem 28) 01. 07. 2011 Nový měsíční odpis = (72 000 + 47 000 – - - 63 000 – 20 000 – 24 000 – 12 000) Kč : 18 měsíců = = 63 000 Kč : 18 měsíců = 3 500 Kč 31. 12. 2011 Od července do prosince, tedy po šest 6 21 000 42 000 měsíců á 3 500 Kč (celkem 34) 31. 12. 2012 Celý rok, tedy po 12 měsíců, měsíčně 12 42 000 0 3 500 Kč (celkem 46) Celkem 46 měsíců 119 000 - Pokud by TZ proběhlo kdykoli před koncem srpna 2010, tedy v době, kdy by do odepsání programu zbývalo alespoň 18 měsíců (od září 2010 do února 2012), tak by se zhodnocený NM doodepsal v pů- vodní lhůtě 36 měsíců (tj. do února 2012), a to rovnoměrně ze zvýšené vstupní ceny 119 000 Kč sníže- né o dosavadní odpisy.  TZ na odepsaném NM před a po 1. 1. 2009 Poplatník vede účetnictví (jinak by pro něj NM a jeho TZ byly okamžitým výdajem dle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP a speciální úprava NM v § 32a ZDP by jej nezajímala). NM – software za 100 000 Kč zce- la daňově odepsal v květnu 2008. Ukažme si ve dvou variantách situaci, kdy poté došlo ke dvěma jeho TZ krátce po sobě. ■ První varianta: Starý postup odpisu TZ na odepsaném NM. – První TZ za 54 000 Kč dokončeno v červnu 2008, druhé TZ za 63 000 Kč dokončeno v listopa- du 2008. Obě TZ již odepsaného NM je nutno daňově odpisovat samostatně, a to rovnoměrně po dobu 18 měsíců. – První TZ se bude odpisovat od 07/2008 do 12/2009 měsíčními odpisy 54 000 Kč : 18 měsíců = = 3 000 Kč. – Druhé TZ se bude odpisovat samostatně (!) od 12/2008 (proto se také na něj vztahuje pře- chodník o samostatném odpisování) do 12/2010, a to měsíčními odpisy 63 000 Kč : 18 měsíců = = 3 500 Kč. ■ Druhá varianta: Nový postup odpisu TZ na odepsaném NM. – První TZ za 54 000 Kč dokončeno v lednu 2009, druhé TZ za 63 000 Kč v březnu 2009. Obě TZ již odepsaného NM se budou odpisovat ze zvýšené vstupní ceny snížené o uplatněné odpisy, a to 18 měsíců. – První TZ od 02/2009 zvýší vstupní cenu NM na 154 000 Kč, od níž se odečtou již uplatněné od- pisy (celých 100 000 Kč). Zbylých 54 000 Kč se odpisuje rovnoměrně po 18 měsíců do 07/2010 á 54 000 Kč : 18 = 3 000 Kč. – Druhé TZ od 03/2009 zvýší dosavadní vstupní cenu NM (154 000 Kč) na 217 000 Kč, od níž se odečtou již uplatněné odpisy = 100 000 Kč (odepsaná původní vstupní cena NM) + 3 000 Kč (únorový odpis po prvním TZ) + 3 000 Kč (březnový odpis po prvním TZ) = 106 000 Kč. Takže zbývající zůstatková cena NM po druhém TZ = 217 000 Kč – 106 000 Kč = 111 000 Kč se bude rovnoměrně odpisovat po 18 měsíců od 04/2009 do 09/2010, přičemž měsíční daňový odpis bude činit 111 000 Kč : 18 měsíců = 6 167 Kč.  PŘÍKLAD 

20 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiAKTUALITY 5 | 11 TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ „DROBNÉHO DNM“ Poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2009 zákon výslovně řeší situaci, kdy účetní DNM s pořizovací cenou do 60 000 Kč, který tedy nebyl daňovým NM, se stane daňovým NM díky technickému zhodnocení. Než se takto z „drobné- ho DNM“ stal NM, byly daňovým nákladem účetní odpisy [prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. v) ZDP]. Poté, co se díky TZ takovýto „drobný DNM“ stane NM, již účetní od- pisy nelze daňově uplatnit. NM se bude standardně daňově odpisovat ze vstupní ceny (při splnění obecných podmínek pro daňové odpisování § 32a ZDP), a to jako nově poří- zený NM. Přitom daňové odpisy lze vcelku logicky uplat- nit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy (u poplatníka již byly daňovým nákladem). Dodejme, že prakticky stejně se postupovalo i před rokem 2009, a to v návaznosti na obdobnou situaci u DHM, z ně- hož se po technickém zhodnocení stal HM, kterou řeší § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. A to ve vazbě na § 32a odst. 7 ZDP, který stanoví obecné pravidlo, že není-li v tomto zá- koně stanoveno jinak, použijí se pro NM obdobně usta- novení pro HM. Nicméně výslovná právní úprava zde jistě přispěje ke srozumitelnosti zákona. Technické zhodnocení „drobného DNM“ V červnu 2010 s. r. o. koupila software (SW) za 50 000 Kč (nejde o NM, protože je pod limitem 60 000 Kč), který v souladu s vnitropodnikovou účetní směrnicí zařadila jako „drobný DNM“ Účetní od- pisy byly podle odpisového plánu firmy 4 % pořizovací ceny měsíčně (tj. 2 000 Kč) počínaje červencem, a byly daňově účinné. V dubnu 2011 byl zakoupen upgrade SW za 50 000 Kč, tedy TZ, účetní odpisy jsou dál stanoveny pod- le odpisového plánu. Protože se tímto stal z „drobného“ DNM daňový NM (vstupní cena 50 000 Kč + + 50 000 Kč = 100 000 Kč), u něhož se uplatňují daňové odpisy, nejsou od května 2011 již jeho účetní odpisy daňově účinné. Daňové odpisy tohoto NM započnou od měsíce následujícího po dokončení TZ (vznik NM), tj. od květ- na 2011, přičemž se vypočtou ze vstupní ceny rovnoměrně pro 36 měsíců jako u nově pořízeného NM (nikoli pouze pro 18 měsíců jako u NM po TZ, ani se od 36 měsíců nebude odečítat doba dosavadního účetního odpisování). Takže měsíční daňové odpisy budou 100 000 Kč : 36 = 2 778 Kč. Přitom je ale třeba pamatovat na ome- zení, že tyto daňové odpisy je možno uplatnit jen do výše vstupní ceny (100 000 Kč) snížené o již uplat- něné účetní odpisy, které byly daňovým nákladem (tj. za rok 2010 ve výši 6 x 2 000 Kč a za rok 2011 4 x 2 000 Kč, celkem tedy 20 000 Kč). Měsíčními daňovými odpisy á 2 778 Kč proto bude technicky zhodnocený SW odpisován jen do zbývající „daňové hodnoty“ 80 000 Kč. Což znamená dobu odpiso- vání 29 měsíců počínaje květnem 2011.  Poznámka redakce: Dvoudílný příspěvek věnovaný odpisům hmotného a nehmotného majetku naleznete také v elektronické podobě v archivu Knihovny na portálu www.ucetnikavarna.cz. ■ PŘÍKLAD  FINANČNÍ ZPRAVODAJ č. 2/2011 a 3/2011 Finanční zpravodaje č. 2/2011 a 3/2011 ze dne 6. dubna 2011, které byly zveřejněny na internetových stránkách Ministerstva financí ČR, obsahují následující informace: Finanční zpravodaj č. 2/2011 4. Sdělení k vyhlášce č. 449/2009 Sb., ve znění vyhlášky č. 403/2010 Sb. 5. Rozhodnutí o prominutí úroku z prodlení za pozdní úhrady odvodů dle zákona č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, ve znění pozdějších předpisů 6. Pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-2 k vyjasnění pochybností a sjednocení postupu při výpočtu daně z příjmů právnických osob a vyplnění tiskopisu daňového přiznání za zdaňovací období, které započalo v roce 2010, u poplatníků, kteří v průběhu zdaňovacího, resp. účetního období, odpisují majetek metodou komponentního odpisování 7. Doplnění článku Jak správně zaplatit daň finančnímu a celnímu úřadu 8. Pokyn GFŘ-D-4, kterým se stanovuje formát a struktura výpisu z evidence pro daňové účely podle dle § 92a odst. 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) Finanční zpravodaj č. 3/2011 9. Český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů aktuality

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 21 ÚČETNÍ PRAXE5 | 11 Tvorba rezerv a opravných položek souvisí s jednou ze základních účetních zásad, kterou nazýváme zásada opatrnosti. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“), vymezuje závazně zásadu opa- trnosti v části zaměřené na způsoby oceňování (v § 25 odst. 3) tímto způsobem: Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se tý- kají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku se- stavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Tato zásada vychází zejména z předpokladu, který je uve- dený v dalším ustanovení ZU (v 7 odst. 3): Účetní jednotka je povinna použít účetní metody způso- bem, který vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná sku- tečnost, která by ji omezovala nebo ji zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti. V případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní taková sku- tečnost nastává, je povinna použít účetní metody způso- bem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu je povinna uvést v příloze v účetní závěrce. Pokud tedy účetní jednotka předpokládá, že bude ve své činnosti pokračovat, potom by měla respektovat účetní metody a zásady tomu odpovídajícím způsobem. Jednou ze základních zásad je i uvedená zásada opatrnosti. ZU dále specifikuje tzv. instrumenty zásady opatrnosti (v § 26 odst. 3): Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují: ■ rezervy, ■ opravné položky (při přechodném snížení hodnoty majetku) a ■ odpisy majetku (při trvalém snížení hodnoty majetku). V dalším textu se zaměříme konkrétně na povinnosti a možnosti při řešení rizik, ztrát a znehodnocení majetku formou rezerv a opravných položek. REZERVY Rezervami ZU se rozumí: ■ rezerva na rizika a ztráty, ■ rezerva na daň z příjmů, ■ rezerva na důchody a podobné závazky, ■ rezerva na restrukturalizaci, ■ technické rezervy, ■ jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VPU“), vymezuje v § 57 postup tvorby a použití rezerv: Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž: ■ je znám účel, ■ je pravděpodobné, že nastanou, ■ avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k ně- muž vzniknou. Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, sní- žení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů. Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek (tj. zůstatek na straně MD účtu rezerv). Rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv (viz dále opravné položky). Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jed- notka nejméně při každé inventarizaci. U rezerv podle zvlášt- ních právních předpisů se postupuje podle těchto předpisů. Z výše uvedeného je zřejmé, že problémem je správné stanovení výše rezerv. Tvorba rezerv má vliv na výši vý- sledku hospodaření (tvoří se na vrub nákladů), tím má vliv i na výši podílů na zisku (dividend) a dále, pokud se tvoří rezervy podle zvláštních právních předpisů [zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“)], má vliv i na základ daňové povinnosti (je často předmě- tem kontroly finančního úřadu). Proto je velmi důležité doložit (zdůvodnit) výši vytvořených rezerv (nejméně) při každé inventarizaci. Doporučené postupy účtování rezerv uvádí Český účetní standard pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 004. O tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch (Dal) příslušného účtu účtové skupiny 45 – Rezervy se souvztažným zápi- sem na vrub (MD) příslušného účtu nákladů: ■ účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní nákla- dy příštích období a opravné položky v provozní ob- lasti, pokud se týkají provozní činnosti, ■ účtové skupiny 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti, pokud se týkají finanční činnosti, ■ účtové skupiny 58 – Mimořádné náklady, například rezerva na restrukturalizaci, Rezervy a opravné položky 10. část Ing. Zdenka Cardová V sérii článků o metodickém řízení účetnictví u podnikatelských subjektů se dnes zaměříme na rezervy a oprav- né položky. Uvedeme si, jaké jsou závazné postupy stanovené právními předpisy platnými v ČR a jaké jsou mož- né postupy stanovené vnitřním předpisem.

Postup tvorby a zúčtování rezervy na záruční opravy upra- ví účetní jednotka vnitřním předpisem. Rezerva na daň z příjmů O této rezervě – její tvorbě, výši a použití – rozhoduje účetní jednotka sama. Rezerva na daň z příjmů tvoří účetní jednotky, u nichž oka- mžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku stano- vení výše daňové povinnosti. V následujícím období se rezerva zúčtuje a zaúčtuje se zjištěná daňová povinnost na účet 341. 22 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiÚČETNÍ PRAXE 5 | 11 ■ v účtové skupině 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů. O použití rezerv nebo jejich zrušení pro nepotřebnost se účtuje na vrub (MD) příslušného účtu účtové skupi- ny 45 – Rezervy se souvztažným zápisem ve prospěch (Dal) příslušného účtu nákladů účtových skupin: ■ 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích ob- dobí a opravné položky v provozní oblasti, ■ 57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti, ■ 58 – Mimořádné náklady nebo ■ 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů. Dále uvedeme příklady rezerv; podle jednotlivých rezerv se vedou analytické účty. Rezerva na rizika a ztráty O této rezervě – její tvorbě, výši a použití – rozhoduje účetní jednotka sama. Účetní jednotka může být zavázána k bezplatným záruč- ním opravám (náklady na tyto opravy zpravidla kalkuluje již v ceně výrobku). V účetním období, kdy je účtováno o tržbě za výrobky, by měla být současně účtována (dle zkušeností) i rezerva na záruční opravy těchto výrobků (v souladu se zásadou opatrnosti), tím dojde ke snížení celkového zisku z tohoto titulu, a tím dojde i k zamezení jeho rozdělení. Výše rezervy se obvykle stanoví podle typu výrobku, jeho spolehlivosti, dále délky období, po kterou se vyrábí, nebo způsobu užití výrobku apod. Při výpočtu se zpravidla vy- chází z objemu prodeje tohoto výrobku a doby, na kterou se záruka poskytuje. Na této době závisí i počet účetních období, na které je rezerva tvořena. Č. Účetní případ MD D 1. Tvorba rezervy na záruční opravy výrobků 55(4) 45(9) 2. Skutečné náklady na záruční opravy 5xx 32(1), ... 3. Použití (snížení, zrušení) rezervy na záruční opravy 45(9) 55(4) Č. Účetní případ MD D 1. Tvorba rezervy na daň z příjmů 59(9) 45(9) Po řádném vyčíslení daňové povinnosti: 1. Zrušení rezervy na daň z příjmů 45(9) 59(9) 2. a) Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná 59(1) 34(1) b) Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná 59(3) 34(1) Pokud účetní jednotka vykazuje k datu závěrky již zapla- cené zálohy na splatnou daň, započítají se tyto zálohy proti rezervě na splatnou daň, a rezerva se tudíž vykáže pouze ve výši nedoplatku splatné daně. V případě, že za- placené zálohy na daň převyšují očekávanou splatnou daň, pak se rezerva na splatnou daň nevykáže a předpo- kládaný přeplatek z titulu zaplacených záloh na daň (roz- díl mezi zaplacenými zálohami a zaúčtovanou rezervou) se vykáže v aktivech společnosti jako pohledávka. Detailní rozpis zaplacených záloh a vytvořené rezervy na splatnou daň se zveřejní v příloze účetní závěrky. Rezerva na restrukturalizaci Tuto rezervu může účetní jednotka tvořit na základě pro- gramu restrukturalizace schváleného orgánem k tomu pří- slušným podle zvláštního právního předpisu, případně společníky. Restrukturalizací se pro účely účetnictví rozu- mí program, kterým se významně mění předmět činnos- ti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna. Restrukturalizace může zahrnovat zejména: a) přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, pří- padně uzavření provozu, b) utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit. Rezervu na restrukturalizaci lze tvořit a čerpat pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivita- mi účetní jednotky. K těmto nákladům nepatří náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v zaměstnaneckém poměru, náklady na marketing apod. Č. Účetní případ MD D 1. Tvorba rezervy na restrukturalizaci na základě schváleného programu 58(4) 45(9) 2. Přímé náklady nutné k uskutečnění programu restrukturalizace 5xx 32(1), ... 3. Použití (snížení, zrušení) rezervy 45(9) 58(4)

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 23 ÚČETNÍ PRAXE5 | 11 V případě, že účetní jednotka vytvoří rezervu na restruk- turalizaci, je nutné stanovit jednoznačná pravidla její tvor- by, výši i použití vnitřním předpisem. Dále je povinna důsledně provádět inventarizaci rezervy a uvádět v přílo- ze účetní závěrky zejména podrobný rozpis účelu rezervy, základ pro výpočet rezervy a faktory, které ovlivňují dobu, kdy bude rezerva čerpána. Rezerva na opravy hmotného majetku Tato rezerva – její tvorba, výše a použití – je stanovena ZoR. Rezervy tvořené dle ZoR jsou daňově účinné, pokud jsou respektována ustanovení tohoto zákona (který se často mění), proto je třeba nejméně při každé inventarizaci mít platný zákon k dispozici. Podmínek pro tvorbu (i čerpání) této rezervy je více, připomeňme alespoň jedno ustanove- ní (které je při tvorbě rezerv spíše výjimečné), a sice ulo- žení peněžních prostředků v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období na samostatný účet nejpo- zději do termínu pro podání daňového přiznání. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. Č. Účetní případ MD D 1. Tvorba zákonné rezervy (v jednotlivých zdaňovacích obdobích) 55(2) 45(1) 2. Převod peněžních prostředků na samostatný účet rezervy 22(1).20 26(1) 3. Převod peněžních prostředků – výpis z běžného účtu 26(1) 22(1).10 4. Vznik závazku, na nějž byla rezerva tvořena (faktura za opravu) 51(1) 32(1) 5. Úhrada faktury za opravu ze samostatného účtu rezervy 32(1) 22(1).20 6. Použití (čerpání) rezervy 45(1) 55(2) Postup tvorby a zúčtování rezervy na záruční opravy upra- ví účetní jednotka vnitřním předpisem při respektování pravidel stanovených ZoR. OPRAVNÉ POLOŽKY VPU vymezuje postup tvorby a použití opravných položek (v § 55): Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokáza- ném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné po- ložky se vytvářejí jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem, například re- álnou hodnotou. Při inventarizaci se posuzuje výše a odů- vodněnost vytvořených opravných položek. Opravné položky lze vytvářet i v případech, kdy tak stano- ví citovaný ZoR. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace neprokáže opodstatněnost její výše. Opravné položky ne- smí mít aktivní zůstatek (tj. zůstatek na straně MD účtu) a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku. Z výše uvedeného je opět zřejmé, že i v případě oprav- ných položek je problémem správné stanovení výše opravné položky ke konkrétnímu majetku. I tvorba opravných položek má vliv na výši výsledku hospodaření (tvoří se na vrub nákladů), tím má vliv i na výši podílů na zisku (dividend) a dále, pokud se tvoří opravné položky podle zvláštních právních předpisů (ZoR) má vliv i na zá- klad daňové povinnosti. Proto je velmi důležité doložit (zdůvodnit) výši vytvořených opravných položek k ma- jetku (nejméně) při každé inventarizaci. Doporučené postupy účtování opravných položek uvádí ČÚS č. 005. Opravné položky u dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku O přechodném snížení ocenění dlouhodobého nehmotné- ho a hmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účet- ních knih pomocí opravných položek na účtech účtové skupiny 09-Opravné položky k dlouhodobému majetku. Č. Účetní případ MD D 1. Tvorba opravné položky při snížení ocenění dlouhodobého hmotného nebo 55(9) 09x nehmotného majetku zjištěného při inventarizaci, které je přechodného charakteru 2. Zúčtování (resp. rozpuštění, zrušení) opravné položky částečné nebo úplné, 09x 55(9) pokud inventarizace neprokáže její opodstatněnost Opravné položky k odpisovanému dlouhodobému majet- ku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, se tvoří v případech, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než je jeho ocenění v účet- nictví po odečtení oprávek, a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru). Opravné položky k zásobám Tvorba opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám.

24 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi Z PORTÁLU ÚČETNÍ KAVÁRNA 5 | 11 Snížení nebo rozpuštění opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 19 – Oprav- né položky k zásobám souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní ná- klady příštích období a opravné položky v provozní oblas- ti. V případě prodeje zásob se opravná položka k nim vytvořená vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti. Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Na účtech účtové skupiny 29 – Opravné položky ke krát- kodobému finančnímu majetku se účtují ve výjimečných případech opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku vedenému na účtech účtové skupiny 25 – Krát- kodobý finanční majetek. Opravné položky k pohledávkám Na příslušném účtu účtové skupiny 39 – Opravná polož- ka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování se účtuje tvorba opravných položek k pohledávkám, jakož i jejich snížení, popřípadě zrušení. Na analytických účtech se čle- ní opravné položky vytvořené v souladu se zvláštním práv- ním předpisem (ZoR) a ostatní opravné položky k pohledávkám. Č. Účetní případ MD D 1. Tvorba opravné položky k zásobám 55(9) 19x 2. Zúčtování (resp. rozpuštění, zrušení) opravné položky 19x 55(9) Č. Účetní případ MD D 1. Tvorba opravné položky k pohledávkám – dle zákona (daňově účinná) 55(8) 39(1) 2. Zúčtování (resp. rozpuštění, zrušení) opravné položky 39(1) 55(8) 3. Tvorba opravné položky k pohledávkám – nad rámec zákona 55(9) 39(1) 4. Zúčtování (resp. rozpuštění, zrušení) opravné položky nad rámec zákona 39(1) 55(9) Výše opravné položky, vytvářené podle zvláštního právní- ho předpisu nebo nad jeho rámec, nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je opravná položka tvořena. V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty neproml- čené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena, s výjimkou pohledávek za dlužníky v insolvenčním (konkursním a vyrovnacím) řízení. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvaho- vých účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se vyú- čtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Ji- né provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech. Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného náklado- vého účtu. O uvedených opravných položkách ke konkrétnímu ma- jetku – jejich tvorbě, výši a použití – rozhoduje účetní jed- notka sama. V případě opravných položek vytvářených podle zvláštního právního předpisu (ZoR) je třeba re- spektovat pravidla tímto předpisem závazně stanovená. ZÁVĚR Vnitřním předpisem o rezervách a opravných položkách je třeba rozhodnout zejména: ■ konkrétní tituly rezerv a opravných položek, ■ jejich výši, ■ období počátku jejich tvorby, ■ postup při jejich použití (čerpání), ■ termíny inventarizace (minimálně k okamžiku sestave- ní účetní závěrky). Účetní jednotkou respektovaná pravidla stanovená vnitř- ním předpisem jsou základem pro informace zveřejňova- né v příloze účetní závěrky. V rámci metodického řízení účetnictví u podnikatelských subjektů při řešení rizik, ztrát a znehodnocení majetku je nutné zpracovat kvalitní vnitřní předpis, kterým účetní jed- notka vytvoří předpoklad k zajištění povinností stanove- ných účetními předpisy a umožní vybrat vhodné tituly rezerv a opravných položek, jejich tvorbu, výši a použití v konkrétních podmínkách firmy. ■ ONLINE PUBLIKACE: ZÁKLADY ÚČETNICTVÍ V archivu online Knihovny portálu Účetní kavárna naleznete novou online publikaci – výklad k základům účetnictví. Autorkou je doc. Ing. Dana Dvořáková, Ph.D., uznávaná odbornice v oblasti mezinárodních účetních standardů. Online výklad vychází z mezinárodních standardů účetního výkaznictví i z účetnictví v ČR. Cílem je podat takový výklad, který umožní porozumět účetnictví na určité úrovni obecnosti a snáze potom pochopit odlišnosti jednotlivých účetních systémů v jejich konkrétní národní či mezinárodní modifikaci. TIP: Pokud byste se chtěli k dokumentu kdykoli snadno vrátit, můžete si jej uložit do oblíbených nebo si jej vytisknout díky ikonkám vpravo nahoře v detailu dokumentu.

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 25 NAŠE PORADNA5 | 11 POJIŠTĚNÍ PRACOVNÍ NESCHOPNOSTI Je pojištění pracovní neschopnosti OSVČ placené ko- merční pojišťovně daňově uznatelným nákladem? ODPOVĚĎ: Daňově uznatelným výdajem není ani zákonné zdravotní a sociální pojištění včetně nemocenského pojištění OSVČ. V zákoně je vedle těchto pojištění výslovně uvedeno mezi výdaji, které nelze pro daňové účely uznat, také pojištění OSVČ, která není nemocensky pojištěna a pojistí se na denní dávku při dočasné pracovní neschopnosti u soukro- mé pojišťovny, tedy komerční pojištění pro případ její pra- covní neschopnosti. Bc. Ing. Martina Jeřábková, dotaz 363/11 OPRAVNÁ POLOŽKA K POHLEDÁVKÁM K 31. 12. 2009 byla v účetnictví pohledávka ve výši 70 805 Kč, splatná 17. 2. 2009. Vytvořila jsem k ní opravnou položku ve výši 20 % 14 161 Kč. Jakou výši opravné položky mám vytvořit k 31. 12. 2010? Z jaké částky nyní budu vycházet? ODPOVĚĎ: Poplatníci, kteří vedou účetnictví, mohou vytvářet opravné položky za podmínek daných v uvedeném předpise. V tom je stanoveno, že vyšší daňovou opravnou položku jak 20 % lze vytvořit u pohledávek, jejichž rozvahová hod- nota nepřekračuje 200 000 Kč, jen pokud bylo za účelem jejich vymožení zahájeno rozhodčí nebo soudní anebo správní řízení, jehož se poplatník řádně účastní a od kon- ce lhůty splatnosti uplynulo více jak 12 měsíců. Možná výše opravné položky je odstupňována dle počtu měsíců. Ve Vašem případě jde o 22 měsíců, a tak opravná položka, při splnění výše uvedených podmínek, může být vytvořena až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodno- ty pohledávky. Pokud ale nesplňujete uvedenou podmín- ku, pak se na výši již vytvořené opravné položky nic nezmění. Do rozvahové hodnoty pohledávky nelze započítat její příslušenství. Opravné položky, které lze uplatnit na snížení základu da- ně z příjmů, jsou nazývány též zákonné a jejich uplatnění není povinné. Naproti tomu opravné položky vytvářené dle účetních předpisů musí být, pokud jsou pochybnosti o tom, že bude pohledávka uhrazena, vytvořeny vždy. V tom případě by měla být vytvořena účetní opravná po- ložka, která by doplnila zákonnou opravnou položku až do výše 100% hodnoty pohledávky. František Louša, dotaz 357/11 NÁLEŽITOSTI OPRAVNÉHO DAŇOVÉHO DOKLADU Potravinářská firma (dále jen „PoF“) nakupuje zboží od výrobců a prodává je svým prodejnám po celé ČR. Za určité období dodavatel poskytne slevu konkrétní prodejně na základě určitého množství odebraného zboží jednoho nebo více druhů. Fakturace jde přes uvedenou PoF. Dodavatel pošle opravný daňový doklad (dobropis), jehož přílohou je soupis všech vy- stavených faktur pro tuto prodejnu a PoF dobropis dále přefakturovává prodejně. Vzhledem k velkému množství dokladů není možné přesně uvést na oprav- ný daňový doklad čísla původních faktur, původní zá- klad daně a daň a nový základ daně a daň. Může být soupis vystavených faktur přílohou dobropisu, kdy prodejna si může sama dohledat ve které faktuře zbo- ží, ke kterému se poskytuje sleva, bylo fakturováno? Může si PoF na základě uvedených daňových dokladů nejprve snížit DPH na vstupu, následně na výstupu a prodejna zase na vstupu? Je možné požádat správ- ce daně o posouzení uvedeného postupu, případně o povolení výjimky od zákona o DPH? ODPOVĚĎ: Snížení, resp. oprava základu daně a výše daně se tzv. dobropisem provádí mj. při snížení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění. Ovšem v případě tzv. množstevních bonusů, kdy je odbě- rateli z důvodu vyššího odběru zboží za určité sledované období poskytnuto finanční plnění, se doposud nepova- žovalo za snížení základu daně dřívějších uskutečněných zdanitelných plnění ale za marketingově motivovanou pe- něžitou kompenzaci. Protože předmětem tohoto plnění tak byly pouze peníze – poskytnutý finanční bonus alias množstevní sleva – a nikoli nějaké poměrné dodatečné snížení cen již prodaného zboží, nebylo toto plnění vůbec předmětem DPH, jelikož samotné peníze nejsou považo- vány za zboží pro účely DPH. S novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hod- noty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), zá- konem č. 47/2011 Sb. od 1. 4. 2011 vznikl výkladový problém, zda skonta (coby platební podmínka) a finanční bonusy (zejména z důvodu odebraného většího množství zboží) budou mít nově vliv na základ daně nebo jestli bu- dou i nadále mimo předmět DPH. V tomto směru naštěs- tí vyšlo vstříc zavedené praxi Ministerstvo financí, podle jehož metodické informace prakticky platí dosavadní přístup: „U tzv. bonusů a skont, vyjadřujících sjednané platební podmínky (např. z důvodů překročení limitu odebraného zboží, platby předem, platby v hotovosti apod.) se dosa- vadní výklad nemění, tj. nadále se jedná o finanční plně- ní, u kterých se z hlediska DPH nepostupuje podle § 42 resp. § 43.“ Viz obsáhlá informace k opravám základu daně a daně zveřejněná na internetových stránkách Ministerstva finan- cí – http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/DANE_DPH_ 01042011_Opravy-zakladu-dane-a-vyse-dane-a-oprava-v- jinych-pripadech-prgf-42-43.pdf Doporučuji tedy tazateli nadále praktikovat nejjednodušší postup, kdy množstevní sleva (finanční bonus) nebude vůbec předmětem DPH a rozhodně není důvodem pro vy- stavování opravného (resp. souhrnného opravného) da- ňového dokladu. Neboli přiznaná sleva celkového prodejního obratu se vyúčtuje bez DPH. Ing. Martin Děrgel, dotaz 476/11 ? ? ?

26 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiPROBLÉMY Z PRAXE 5 | 11 SANKCE DLE DAŇOVÉHO ŘÁDU – DAŇOVĚ NEUZNATELNÉ Pokuta za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu: ■ nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě a toto zpoždění je delší než pět pracovních dnů. Tato pokuta je stanovena ve výši: – 0,05 % stanovené daně nebo stanoveného daňové- ho odpočtu za každý následující den prodlení, nej- výše 5 % stanovené daně resp. stanoveného daňového odpočtu, – 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následu- jící den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené da- ňové ztráty. ■ plátci daně vzniká povinnost uhradit pokutu, nepo- dá-li hlášení (např. u daně vybírané plátcem daně srážkou), vyúčtování, následné hlášení nebo dodateč- né hlášení, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě a toto zpoždění je delší než pět pracovních dnů, a to ve výši 0,05 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést za každý následující den prodlení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlá- šení nebo vyúčtování uvést. Výše pokuty za opožděné tvrzení daňového subjektu či- ní nejméně 500 Kč, nejvýše 300 000 Kč. O povinnosti pla- tit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní. Pokuta není součástí platebního výměru na daň dle daňového přizná- ní, ale je součástí samostatného platebního výměru. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), obsahuje přechodné ustanovení § 264 odst. 12 daňového řádu, ze kterého vy- plývá, že uplynula-li lhůta pro podání daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného přiznání nebo hlášení o dani do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplatní se zvýšení daně podle dosavadních právních předpisů, tedy podle § 68 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, ve znění pozdějších předpisů (správce daně může zvýšit příslušnou vyměřenou daň až o 10 %). Úrok z prodlení za pozdní platbu daně dle § 252 daňového řádu Daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li splatnou daň nej- později v den její splatnosti. Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodle- ní, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti daně až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby sta- novené ČNB zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok z pro- dlení se uplatní nejdéle za pět let prodlení. Úrok z prodle- ní se nepředepíše, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok u jednorázových daní částku 200 Kč. Zdaňovací období je přitom odlišné dle jednotli- vých druhů daní – u daně z příjmů je to jeden rok, u DPH jeden měsíc nebo jedno čtvrtletí, u spotřebních a ekolo- gických daní je to jeden měsíc, u silniční daně jeden rok a u daně z nemovitostí jeden rok. Jednorázovými daněmi se rozumí daň dědická, daň darovací a daň z převodu nemovitostí. Zatímco dle § 63 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o sprá- vě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), byl úrok z prodlení stanoven již počínaje dnem následujícím po dni splatnosti daně, pak ode dne 1. 1. 2011 dochází dle daňového řádu k uplatnění úroku z prodlení až počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti daně. Podle § 166 daňového řádu se považuje za den platby u platby, která byla prováděna poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb, den, kdy byla platba připsána na účet správce daně. Podle znění přechodného ustanovení § 264 odst. 14 da- ňového řádu se pro daně, jejichž původní den splatnosti nastal do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplatní úrok z prodlení podle dosavadních právních předpisů. Pokud daňový subjekt podá v opožděném termínu da- ňové přiznání a současně uhradí i daň v opožděném ter- mínu, musí zaplatit nejen pokutu za opožděné podání daňového přiznání, ale i úrok z prodlení za pozdní uhra- zení daně. Účetní a daňový pohled na sankce dokončení Ing Ivan Macháček V následujícím článku Vám přinášíme dokončení příspěvku, který byl uveřejněn v časopise Účetnictví v praxi č. 4/2011 na s. 17. V následujícím příspěvku se budeme věnovat zejména daňově neuznatelným sankcím dle nového daňového řádu a speciálním sankcím u DPH.

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 27 PROBLÉMY Z PRAXE5 | 11 Podnikající fyzická osoba vyčíslí daňovou povinnost za rok 2010 v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob ve výši 58 000 Kč. Daňové přiznání však podá namísto zákonného termínu 1. 4. 2011 až dne 22. 4. 2011. Na účet správce daně je daň připsána dne 24. 4. 2011. Za pozdní předání daňového přiznání bude povinen poplatník uhradit pokutu za dobu od 8. 4. do 22. 4. 2011 ve výši: 58 000 Kč x 0,05 % x 15 dnů : 100 = 435 Kč. Nejnižší pokuta však činí 500 Kč, proto správce daně stanoví pokutu ve výši 500 Kč. Úrok z prodlení se stanoví za období od 8. 4. 2011 do platby daně, tj. do 24. 4. 2011. Repo sazba k 1. 1. 2011 činí 0,75 %. Úrok z prodlení za pozdě odvedenou daň činí: 58 000 Kč x (0,75 + 14) x 17 dnů : 365 dnů : 100 = 398,45 Kč. Celková sankce za pozdě podané daňové přiznání a pozdě odvedenou daň činí 899 Kč.  Podnikající fyzická osoba podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 namísto zákonného termínu 1. 4. 2011 až dne 20. 4. 2011. V daňovém přiznání vyčíslí da- ňovou ztrátu ve výši 10 000 Kč. Vzhledem k tomu, že 2. a 3. 4. je sobota a neděle, za pozdní předání daňového přiznání činí pokuta za dobu od 8. 4. do 20. 4. 2011: 10 000 Kč x 0,01 % x 13 dnů : 100 = 13 Kč. Podle znění § 250 odst. 3 daňového řádu je stanovena pokuta ve výši 500 Kč (minimální výše pokuty).  Společnost s r. o. podá daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 s využitím daňového poradce dne 1. 7. 2011. V daňovém přiznání je vyčíslena daňová po- vinnost ve výši 150 000 Kč. Společnost z důvodu nedostatku finančních prostředků uhradí daň až v srpnu a platba daně je připsána na účet správce daně dne 22. 8. 2011. Vzhledem k tomu, že 2. 7., 3. 7., 9. 7., 10. 7. jsou soboty a neděle a 5. 7. a 6. 7. je státní svátek, úrok z prodlení se stanoví za období od 12. 7. 2011 do platby daně. Předpokládejme repo sazbu k 1. 7. 2011 ve shodné výši jako k 1. 1. 2011, tj. 0,75 %. Pak bude činit úrok z prodlení za pozdě odvedenou daň: 150 000 Kč x (0,75 + 14) x 42 dnů : 365 dnů : 100 = 2 546 Kč.  Podnikající fyzická osoba vyčíslila v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2010 podaném ke dni 1. 4. 2011 daňovou povinnost ve výši 49 000 Kč a platba byla připsána na účet správce daně dne 1. 4. 2011. Podnikatel dodatečně zjistil, že zahrnul do daňových výdajů dvakrát výdaje za opra- vu na hmotném majetku ve výši 15 000 Kč. Podal proto dne 9. 9. 2011 dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2010 a vyčíslí novou daňovou povinnost ve výši 51 250 Kč a nedoplatek na dani ve výši 2 250 Kč uhradí tak, že je připsán na účet správce daně dne 9. 9. 2011. Správce daně bude postupovat dle znění daňového řádu. Předpokládejme výši repo sazby k 1. 7. 2011 ve stejné výši jako k 1. 1. 2011, tj. 0,75 %, Při dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povin- nost podaném daňovým subjektem nepřipadá v úvahu penále z nedoplatku daně. Správce daně vymě- ří úrok z prodlení za období od 8. 4. 2011 do 9. 9. 2011 ve výši: 2 250 Kč x (0,75 % + 14 %) x 155 dnů : 365 dnů : 100 = 141 Kč Protože je úrok z prodlení nižší než 200 Kč, nebude dle § 253 daňového řádu správcem daně předepsán.  Penále z doměřené daně dle § 251 daňového řádu Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně správcem daně tak, jak byla sta- novena oproti poslední známé dani: ■ ve výši 20 %, je-li daň zvyšována anebo je-li snižován daňový odpočet (u DPH), ■ ve výši 1 %, je-li snižována daňová ztráta. V případě, že v rámci jednoho doměřovacího řízení dojde ke změně poslední známé daně tím způsobem, že namísto daňové ztráty je výsledkem doměření daň, pak se uplatní penále v součtu 20 % z doměřené daně a 1 % ze snížení daňové ztráty. Jde o sankci, kterou použije správce daně v případě, že k doměření daně dojde na základě zjištění správce daně (např. na základě výsledků daňové kontroly u daňového subjektu). Správce daně rozhodne o povinnosti uhradit penále v rámci dodatečného platebního výměru a součas- ně je předepíše do evidence daní. PŘÍKLAD  PŘÍKLAD  PŘÍKLAD  PŘÍKLAD 

28 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiPROBLÉMY Z PRAXE 5 | 11 Pokud je doměřována daň na základě dodatečného daňo- vého přiznání nebo dodatečného vyúčtování, povinnost úhrady penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká. Podle znění přechodného ustanovení § 264 odst. 13 daňového řádu se uplatní penále podle dosavadních právních předpisů, pokud uplynula lhůta pro podání řád- ného daňového tvrzení do dne nabytí účinnosti nového daňového řádu. Podle znění § 37b ZSDP platilo, že po- vinnost uhradit penále vznikla daňovému subjektu z část- ky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty tak, jak byla stanovena oproti po- slední známé daňové povinnosti, a to ve výši 20 %, je-li daň zvyšována nebo je-li snižován odpočet daně nebo ná- rok na vrácení daně (DPH), a ve výši 5 %, je-li snižována daňová ztráta. Správce daně provede u společnosti s r. o. daňovou kontrolu v prosinci roku 2011 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009. Daňové přiznání bylo podáno prostřednictvím da- ňového poradce dne 30. 6. 2010. Na základě provedené kontroly doměří správce daně platebním vý- měrem daň ve výši 15 000 Kč, kterou poplatník uhradí dne 15. 1. 2012. V souladu se zněním § 264 odst. 13 daňového řádu bude správce daně postupovat podle znění ZSDP. Repo sazba činí od 7. 5. 2010 výši 0,75 % a předpokládejme, že se změní až od 1. 1. 2012 na výši 1,0 %. Správce daně předepíše společnosti následující sankce na základě zjištěného daňového nedoplatku: Úrok z prodlení za období od 1. 7. 2010 do 15. 1. 2012: 15 000 Kč x (0,75 % + 14 %) x 549 dnů : 365 dnů : 100 = 3 327,84 Kč 15 000 Kč x (1,0 % + 14 %) x 15 dnů : 365 dnů : 100 = 92,47 Kč Penále z nedoplatku daně: 15 000 Kč x 20 % : 100 = 3 000 Kč Celková sankce činí 6 421 Kč.  Správce daně provede daňovou kontrolu daně z příjmů u soukromého podnikatele v roce 2012 za zdaňovací období 2009, 2010 a 2011. Za zdaňovací období 2009 podnikatel vyčíslil v daňovém při- znání daňovou ztrátu ve výši 85 000 Kč, za zdaňovací období 2010 rovněž daňovou ztrátu ve výši 40 000 Kč a za zdaňovací období 2011 daňovou povinnost ve výši 45 000 Kč. V rámci daňové kon- troly byla daňová ztráta správcem daně snížena ve zdaňovacím období 2009 na částku 50 000 Kč a ve zdaňovacím období 2010 na částku 20 000 Kč. Za zdaňovací období 2011 správce daně nezjistil dů- vod k doměření daně. Penále za zdaňovací období roku 2009: Ve smyslu znění § 264 odst. 13 daňového řádu se použije pro stanovení penále za snížení ztráty znění § 37b ZSDP, tj. ve výši 5 %, tedy 35 000 Kč x 5 % : 100 = 1 750 Kč. Penále za zdaňovací období roku 2010: Lhůta pro podání daňového přiznání za rok 2010 uplynula po 1. 1. 2011, proto ve smyslu znění § 264 odst. 13 daňového řádu se použije pro stanovení penále za snížení ztráty znění § 251 daňového řádu, tj. ve výši 1 %, tedy 20 000 Kč x 1 % : 100 = 200 Kč.  Správce daně provede u podnikatele daňovou kontrolu v průběhu prosince 2011 a ledna 2012 na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010. Daňové přiznání bylo podáno dne 1. 4. 2011 a podnikatel v něm vyčíslil daňovou povinnost 58 000 Kč a platba byla připsána na účet správce da- ně dne 1. 4. 2011. Na základě provedené kontroly doměří správce daně platebním výměrem daň ve výši 44 000 Kč, kterou poplatník uhradí dne 15. 2. 2012. Správce daně bude postupovat podle znění daňového řádu. Předpokládejme repo sazbu k 1. 7. 2011 ve stejné výši jako k 1. 1. 2011, tj. 0,75 % a k 1. 1. 2012 předpokládejme zvýšení repo sazby na 1,0 %. Správce daně předepíše společnosti následující sankce na základě zjištěného daňového nedoplatku: Úrok z prodlení za období od 8. 4. 2011 do 15. 2. 2012: 44 000 Kč x (0,75 % + 14 %) x 268 dnů : 365 dnů : 100 = 4 765,26 Kč 44 000 Kč x (1,00 % + 14 %) x 46 dnů : 365 dnů : 100 = 831,78 Kč Penále z nedoplatku daně: 48 000 Kč x 20 % : 100 = 9 600 Kč Celková sankce činí 15 198 Kč.  PŘÍKLAD  PŘÍKLAD  PŘÍKLAD 

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 29 Z PORTÁLU ÚČETNÍ KAVÁRNA5 | 11 Úrok z posečkání daně dle § 157 daňového řádu Na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední může správce daně povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky: ■ pokud by neprodlená úhrada znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu, ■ pokud by byla ohrožena výživa daňového subjektu ne- bo osob na jeho výživu odkázaných, ■ pokud by neprodlená úhrada vedla k zániku podniká- ní daňového subjektu, přičemž výnos z ukončení pod- nikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období, ■ není-li možné vybrat daň od daňového subjektu najed- nou, nebo ■ při důvodném očekávání částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň. Daňovému subjektu nevzniká po dobu posečkání povin- nost uhradit úrok z prodlení, vzniká mu však za dobu po- sečkání daně povinnost uhradit úrok z posečkané částky, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB zvý- šené o sedm procentních bodů, platné pro první den pří- slušného kalendářního pololetí. Úrok se nepředepíše, nepřesahuje-li 100 Kč. Správce daně může upustit od předepsání úroku z posečkání, pokud by ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvr- dost uplatněného úroku. Pokuta za porušení povinnosti mlčenlivosti dle § 246 daňového řádu Fyzická osoba, která je vázána povinností mlčenlivosti za podmínek stanovených daňovým zákonem, se dopustí přestupku tím, že tuto povinnost poruší a za tento přestu- pek lze uložit pokutu do výše 500 000 Kč. Pořádková pokuta dle § 247 až 249 daňového řádu Správce daně může uložit pořádkovou pokutu do výše 50 000 Kč tomu, kdo při jednání vedeném správcem da- ně závažně ztěžuje průběh řízení tím, že navzdory před- chozímu napomenutí ruší pořádek, neuposlechne pokynu úřední osoby, která řízení vede, nebo navzdory předcho- zímu napomenutí se chová urážlivě k úřední osobě nebo osobě zúčastněné na správě daní, a dále tomu, kdo zá- važně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že bez dostateč- né omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, která mu byla sta- novena zákonem nebo správcem daně, nestanoví-li zákon jiný důsledek. SPECIÁLNÍ SANKCE U DPH Sankce podle § 98 ZDPH (ve znění k 1. 1. 2011) Nesplní-li osoba povinná k dani povinnost registrovat se podle § 95 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hod- noty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), vztahuje se na ni náhrada za neuplatnění daně při nespl- nění zákonné registrační povinnosti podle § 98 ZDPH. Zde se uvádí, že nesplní-li osoba povinná k dani povinnost se registrovat podle § 95 odst. 1 nebo podle § 95 odst. 2 písm. a) ZDPH, je povinna uhradit správci daně částku ve výši 10 % z celkového souhrnu úplat, které jí náleží za zda- nitelné plnění jako náhradu za daň ze zdanitelných plnění, která uskutečnila bez daně, a z hodnoty zboží, které poří- dila z jiného členského státu neoprávněně bez daně. Cel- ková částka se počítá od data, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem, do data, kdy se stala plátcem na základě rozhodnutí správce daně. Podle novely ZDPH s účinností od 1. 4. 2011 je změněn text § 98 ZDPH v tom smyslu, že nesplní-li osoba povinná k dani povinnost se registrovat podle § 95 odst. 1 nebo podle § 95 odst. 2 písm. a) ZDPH, stanoví správce daně daň náhradním způsobem. Daň stanovenou náhradním způsobem stanoví správce daně ze základu daně, kterým je souhrn úplat náležejících osobě povinné k dani za usku- tečněná zdanitelná plnění, která byla uskutečněna bez da- ně za období, kdy měla být osoba povinná k dani plátcem. Správce daně při stanovení výše daně použije sazby daně platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Daň sta- novená náhradním způsobem je splatná do 30 dnů ode dne doručení platebního výměru. Pokud správce daně sta- noví daň náhradním způsobem, dodatečné daňové při- znání není přípustné. Sankce podle § 104 odst. 2 ZDPH (ve znění k 1. 1. 2011) Pokud plátce daně uvedl skutečnosti rozhodné pro stano- vení daňové povinnosti k DPH v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a snížil tím v tomto zdaňovacím období daňovou povinnost, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplat- něna, dodatečně nevyměří, ale uplatní úrok z prodlení podle zákona upravujícího správu daní (v zákoně je v po- známce ještě odvolávka na § 63 odst. 2 již zrušeného ZSDP) z částky daně uvedené v daňovém přiznání za ne- správné zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu. Úrok z prodlení je splatný ve lhůtě 15 dnů ode dne doručení platebního výměru. Novela ZDPH s účinností od 1. 4. 2011 ruší v § 104 odst. 2 zákona odkaz na ZSDP a stanoví odkaz na daňový řád. Celý příspěvek věnovaný sankcím dle daňového řádu naleznete také v elektronické podobě v archivu Knihov- ny na portálu www.ucetnikavarna.cz. ■ V online Knihovně portálu Účetní kavárna naleznete další díl seriálu, který se věnuje certifikaci účetních. Třetí díl má název „Důvod, proč být členem Komory certifikovaných účetních?“ a napsal jej pro Vás opět PhDr. Jaroslav Louka, ředitel Institutu pro certifikaci účetních, a. s., v Praze. V archivu Knihovny naleznete také první dva díly pod názvy „Certifikací účetních až k auditorovi“ a „Certifikace účetních – pravdy a omyly“. TIP: Články snadno vyhledáte v Knihovně portálu zadáním názvu konkrétního článku do vyhledávacího pole.

30 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiHARMONIZACE ÚČETNICTVÍ 5 | 11 FINANČNÍ LEASING U PRONAJÍMATELE V případě finančního leasingu vykazuje pronajímatel ve své rozvaze pohledávku za nájemcem. Nevykazuje tedy aktivum (předmět leasingu) v jeho fyzické podstatě, a tu- díž ani odpisy tohoto majetku. Finanční leasing z hlediska pronajímatele lze podle IAS 17 rozdělit do dvou skupin: (1) přímý typ leasingu (direct type lease), (2) prodejní typ leasingu (sales type lease). Přímý leasing (Direct Type Lease) Finanční leasing označovaný jako Direct Type Lease (Di- rect Financing Lease) provádějí typicky leasingové společ- nosti. Tyto společnosti pořídí určité aktivum s cílem jej dále použít jako předmět finančního leasingu, přičemž nedosahují žádný prodejní či distributorský zisk z dané transakce. Jejich výnosem je v tomto případě pouze finanč- ní výnos ve formě úroku v průběhu doby trvání leasingu. Leasingová společnost tedy v tomto případě vystupuje ja- ko banka, která poskytuje nájemci úvěr. Prodejní typ leasingu (Sales Type Lease) Finanční leasing, který se označuje jako Sales Type Lease, představuje leasing, kde jako pronajímatel vystupuje výrob- ce nebo distributor, který uskutečňuje vedle leasingu také přímé prodeje. Ten je tak obeznámen jednak s výrobními náklady daného aktiva či náklady na jeho pořízení a dále zná jeho prodejní cenu. Náklady na prodej jsou v tomto okamžiku představovány pořizovací hodnotou nebo účetní hodnotou (výrobními náklady) příslušného aktiva. Pronají- matel v tomto případě vykazuje dva typy výnosů: (1)zisk nebo ztrátu z prodeje aktiva, který je předmětem leasingu, při normální prodejní ceně, přičemž se berou v úvahu možné množstevní nebo jiné obchodní slevy; a (2)finanční výnos (úrok) v průběhu doby trvání leasingu. Metody účtování zisku z prodeje u tohoto typu leasingu jsou závislé na způsobu účtování prodejů na splátky. Účtování zisků a ztrát ze splátkových prodejů (Sales Type Lease) je popsáno v IAS 18 Výnosy. Zde pouze uvedeme metody, o které se jedná1: (a)Akruální metoda (Accrual Method), která vykazuje zis- ky z prodeje v okamžiku prodeje. (b)Splátková metoda (Installment Method), která vykazu- je zisky v závislosti na výši přijatých splátek. (c) Metoda úhrady nákladů (Cost Recovery Method), kte- rá vykazuje zisky z prodeje až v době, kdy přijaté splát- ky převýší náklady u prodávajícího. Neodpovídající úroková sazba nebo prodejní cena u prodejního typu leasingu Tržbou z prodeje u prodejního typu leasingu je fair value předmětu leasingu, nebo (pokud je nižší) současná hod- nota minimálních leasingových plateb, která je vypočítána pomocí tržní úrokové míry. Výrobce nebo distributor se někdy snaží stanovit pro finanční leasing buď uměle nízké úrokové míry, nebo naopak uměle nízkou prodejní cenu, aby zvýšil svoji atraktivitu u zákazníků. V obou případech je při vykazování leasingu podle IAS 17 nutno vycházet z tržní úrokové míry a z tržní prodejní ceny. Pokud dojde k umělému snížení úrokové míry, musí pronajímatel pou- žít tržní úrokovou míru a tím omezit zisk z prodeje. Po- dobně, pokud pronajímatel stanoví uměle nízkou prodejní cenu, musí údaje přepočíst pomocí tržní úrokové míry a tak zvýšit prodejní cenu2. Počáteční přímé náklady u pronajímatele v případě pří- mého leasingu Počáteční přímé náklady jsou náklady, které u pronajíma- tele přímo souvisejí se vstupem do leasingu. Většinou se jedná o různé zprostředkovatelské odměny či právní po- platky. Tyto náklady zvyšují hodnotu čisté investice do lea- singu3 a rozpouštějí se po celou dobu leasingu. OPERATIVNÍ LEASING U PRONAJÍMATELE Aktivum, které je předmětem operativního leasingu, zů- stává v rozvaze pronajímatele, který s ním nakládá podle příslušných standardů (typicky IAS 16 Pozemky, budovy Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum Leasing podle IAS 17 (3. část) doc. Ing. Lenka Krupová, Ph.D., katedra finančního účetnictví a auditingu, VŠE Praha V tomto čísle pokračujeme v problematice vykazování leasingů podle IAS 17 – Leasingy. V předcházejících dvou příspěvcích, uveřejněných v Účetnictví v praxi č. 1 a 3/2011, byly probrány otázky členění leasingu na opera- tivní a finanční a oblast účtování leasingu u nájemce. V tomto příspěvku se zaměříme na leasing z hlediska pro- najímatele a na prodej a zpětný pronájem. 1 Podrobný popis těchto metod bude uveden v některém z dalších dílů našeho seriálu, problematika vykazování výnosů podle IAS 11 a IAS 18 bude v našem praktiku zahájena již v Účetnictví v praxi č. 7/2011. 2 Zajímavostí v této souvislosti je, že IAS 17 výslovně uvádí pouze variantu uměle nízké sazby. V praxi však skutečně dochází k oběma situa- cím, jak k uměle nízké, tak k neopodstatněně vysoké sazbě. 3 Tento pojem je vysvětlen v poznámce 1 u příkladu 1 v příkladové části příspěvku.

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 31 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ5 | 11 a zařízení, IAS 40 Investice do nemovitostí). Náklady sou- visející s tímto aktivem jsou u pronajímatele nákladem pří- slušného období, přijaté platby z operativního leasingu jsou jeho výnosem. IAS 17 stanoví, že pronajímatel má výnosy z operativního leasingu vykazovat lineárně po dobu trvání leasingu s vý- jimkou situací, kdy by bylo vhodné účtovat tyto výnosy na jiném racionálním základě. Prodej a zpětný leasing Zpětný leasing je vlastně způsob financování, kdy společ- nost získává úvěr proti prodeji či zástavě svého aktiva. Společnost, která drží aktivum, například výrobní linku, jej prodá leasingové společnosti (často své financující ban- ce), která jej společnosti zpět pronajme. Typicky se fyzicky tato transakce aktiva vůbec nedotkne; výrobní linka, ačko- liv změní majitele, zůstane ve výrobní hale společnosti. Společnost takto vlastně získává úvěr, který je výrobní lin- kou zajištěn. Téměř vždy se v případě zpětného leasingu jedná o leasing finanční, neboť financující banky obvykle nemají zájem na vlastnictví či využívání aktiva, které je předmětem zpětného leasingu. V rámci účetního řešení se jedná o dva typy operací. První operací je prodej aktiva a druhou operací je vstup do leasingu. Účetní řešení výsledku z prodeje aktiva závisí na typu lea- singu. Pokud prodej a zpětný pronájem vyústí ve finanční leasing, nelze rozdíl mezi výtěžkem z prodeje a účetní hodnotou u prodávajícího (nájemce) vykázat okamžitě ja- ko výnos. Tato částka se musí časově rozlišit a rozpouštět po celou dobu leasingu. Pokud prodej a zpětný pronájem vyústí v operativní lea- sing a je jasné, že je transakce uskutečněna ve fair value, zisk nebo ztráta se vykáže okamžitě. Prodejní cena se však v praxi nemusí rovnat fair value aktiva. Pro vykázání zisku nebo ztráty je pak podstatné, zda rozdíl mezi prodejní ce- nou a fair value je či není kompenzován budoucími splát- kami. Pokud je prodejní cena nižší než fair value a ztráta není kompenzována formou snížení leasingových splátek, vykáže se ztráta okamžitě. Pokud je ztráta kompenzována snížením leasingových splátek, pak se tato ztráta časově rozliší a amortizuje poměrně k leasingovým splátkám po dobu leasingu. Pokud je prodejní cena vyšší než fair value, pak se rozdíl oproti fair value časově rozliší a amortizuje po dobu leasingu. Prvotní vykázání leasingu u pronajímatele – přímý leasing (příklad 1) Dne 1. ledna 20X1 koupila společnost stroj za 100 000 (platba v hotovosti). Hned poté vstoupila spo- lečnost v pozici pronajímatele do pětiletého nevypověditelného finančního leasingu stroje. Ekono- mická životnost stroje je 10 let a má nulovou cenu při vyřazení. Dne 31. prosince každého roku v prvních čtyřech letech doby leasingu musí nájemce zaplatit prona- jimateli částku 23 000, závěrečná platba v pátém roce činí 23 539. Na konci doby leasingu se převá- dí vlastnictví stroje na nájemce. Současná hodnota minimálních leasingových plateb při užití implicitní úrokové míry je 100 000. Smlouva je finančním leasingem. Na počátku leasingu pronajímatel převádí na nájemce všechna pod- statná rizika a odměny spojené s vlastnictvím aktiva. Na počátku leasingu vykáže pronajímatel pohledávku (tzv. čistou investici) z finančního leasingu. Za předpokladu, že byl stroj okamžitě pronajat nájemci, vykáže pronajímatel: MD D Pohledávka z finančního leasingu 100 000 Peníze 100 000 Poznámka k příkladu 1 IAS 17 v požadavcích na zveřejňování uvádí, aby pronajímatel zveřejnil v příloze tzv. hrubou pohledáv- ku a nerealizovaný úrokový (finanční) výnos. Hrubá pohledávka (investice) je součet všech minimálních leasingových plateb, které budou přijaty pronajímatelem v rámci finančního leasingu. Nerealizovaný úrokový výnos je rozdíl mezi hrubou a čistou pohledávkou z leasingu. Z těchto požadavků na zveřejně- ní u pronajímatele vyplývá, že je vhodné již při běžném účtování rozlišovat přímo na účtech hrubou po- hledávku a nerealizovaný úrokový výnos, aby mohl pronajímatel provést požadovaná zveřejnění. Vhodný účetní zápis u pronajímatele k počátku leasingu je proto tento: MD D Hrubá pohledávka z finančního leasingu 115 539 Nerealizovaný úrokový výnos 15 539 Peníze 100 000 Hrubá pohledávka z finančního leasingu a nerealizovaný úrokový výnos se v rozvaze vykazují kompen- zovaně a tvoří čistou pohledávku z finančního leasingu.  PŘÍKLAD 

32 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiHARMONIZACE ÚČETNICTVÍ 5 | 11 Dodatečné náklady související s leasingem – přímý leasing (příklad 2) Zadání je shodné s příkladem 1. V tomto případě však pronajímatel zaplatil navíc hotově částku 1 000 za právní poradenství v souvislosti se smlouvou o leasingu stroje. Právní poplatky jsou přírůstkové náklady, které jsou přímo přiřaditelné k sjednávání a uzavření leasingu a jsou součástí pohledávky z finančního leasingu u pronajímatele. Počáteční vykázání leasingu je tedy následující: MD D Pohledávka z finančního leasingu 1 000 Peníze 1 000 V praxi by pronajímatel postupoval tak, že pokud by chtěl zachovat stejnou úrokovou sazbu leasingu, zvýšil by v důsledku počátečních přímých nákladů leasingové splátky požadované po nájemci. Pokud by splátkový kalendář zůstal stejný jako v předchozím příkladu, měly by počáteční přímé náklady dopad na úrokovou sazbu u pronajímatele.  Tabulka umořování pohledávky z leasingu (příklad 3) Zadání je shodné s příkladem 1. Čistá pohledávka z leasingu je 100 000. Pronajímatel stanovil implicit- ní úrokovou míru na 5 % ročně a vytvořil tabulku umořování pohledávky. Pro lepší názornost uveďme vazby mezi jednotlivými buňkami tabulky: A B C D E 1 Úroková míra 5 % 2 3 Rok Pohledávka na počátku roku Úrok Platba Snížení pohledávky 4 20X1 100 000 =B4 $C$1 23 000 =D4–C4 5 20X2 =B4–E4 =B5 $C$1 23 000 =D5–C5 6 20X3 =B5–E5 =B6 $C$1 23 000 =D6–C6 7 20X4 =B6–E6 =B7 $C$1 23 000 =D7–C7 8 20X5 =B7–E7 =B8 $C$1 23 539 =D8–C8 Tabulka umořování pohledávky z leasingu A B C D E 1 Úroková míra 5 % 2 3 Rok Pohledávka na počátku roku Úrok Platba Snížení pohledávky 4 20X1 100 000 5 000 23 000 18 000 5 20X2 82 000 4 100 23 000 18 900 6 20X3 63 100 3 155 23 000 19 845 7 20X4 43 255 2 163 23 000 20 839 8 20X5 22 418 1 121 23 539 22 418 9 Celkem - 15 539 115 539 - Účtování u pronajímatele (na počátku leasingu vykázal pronajímatel čistou pohledávku v částce 100 000): 31. prosince 20X1 MD D Peníze 23 000 Úrok – finanční výnos 5 000 Pohledávka z finančního leasingu 18 000 PŘÍKLAD  PŘÍKLAD 

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 33 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ5 | 11 31. prosince 20X2 MD D Peníze 23 000 Úrok – finanční výnos 4 100 Pohledávka z finančního leasingu 18 900 31. prosince 20X3 MD D Peníze 23 000 Úrok – finanční výnos 3 155 Pohledávka z finančního leasingu 19 845 31. prosince 20X4 MD D Peníze 23 000 Úrok – finanční výnos 2 163 Pohledávka z finančního leasingu 20 837 31. prosince 20X5 MD D Peníze 23 539 Úrok – finanční výnos 1 121 Pohledávka z finančního leasingu 22 418 Pokud by pronajímatel běžně účtoval podle postupu uvedeného v poznámce 1 (u příkladu 1), provedl by v jednotlivých letech tyto účetní zápisy (uveďme na příkladu číselných hodnot roku 20X1): 31. prosince 20X1 MD D Peníze 23 000 Hrubá pohledávka z leasingu 23 000 Nerealizovaný výnosový úrok 5 000 Úrok – finanční výnos 5 000  Finanční leasing u obchodníka – prodejní typ leasingu (příklad 4) Zadání je shodné s příkladem 1 pouze s tím rozdílem, že společnost operující jako dealer kupuje stro- je od výrobce za 70 000/1ks (za hotové) se záměrem je prodat formou splátkového prodeje za 100 000 (fair value stroje). Mezi účtováním pohledávky ze splátkového prodeje a účtováním pohledávky z finančního leasingu není v rám- ci IAS 17 žádný rozdíl. Obchodník bude o nákupu a následném splátkovém prodeji stroje účtovat takto: Počáteční vykázání prodeje stroje (v případě tzv. akruální metody, která vykazuje zisk z prodeje okamžitě): 1. ledna 20X1 MD D Zásoby (Zboží) 70 000 Peníze 70 000 Pohledávka z finančního leasingu 100 000 Tržby z prodeje zboží 100 000 Náklady na prodané zboží 70 000 Zásoby (Zboží) 70 000 PŘÍKLAD 

34 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiHARMONIZACE ÚČETNICTVÍ 5 | 11 Pokud by obchodník použil implicitní sazbu 5 %, vytvořil by stejnou tabulku umořování pohledávky, ja- ká je uvedena v příkladu 3. Stejné by bylo i účtování o jednotlivých platbách v okamžiku přijetí úhrady od zákazníka.  Uměle nízká úroková sazba (příklad 5) Zadání je shodné s příkladem 4 (tzn. čtyři roční platby ve výši 23 000 a závěrečná platba 23 539) pou- ze s tím rozdílem, že společnost uvádí, že prodejní cena stroje činí 108 898 a úroková sazba je 2 % p. a. Tržní úroková sazba v okamžiku vzniku smlouvy o splátkovém prodeji je však 5 %. IAS 17 uvádí, že pokud výrobce nebo dealer uvádí ve smlouvě neadekvátně nízkou úrokovou sazbu, musí se snížit zisk z prodeje na částku, která by existovala, kdyby byla použita tržní úroková sazba. Prodávající tedy neprovede k počátku splátkového prodeje tento účetní zápis: 1. ledna 20X1 MD D Zásoby (Zboží) 70 000 Peníze 70 000 Pohledávka z finančního leasingu 108 898 Tržby z prodeje zboží 108 898 Náklady na prodané zboží 70 000 Zásoby (Zboží) 70 000 Prodávající tedy nevykáže zisk z prodeje v částce 38 898, nýbrž diskontuje platby tržní úrokovou saz- bou 5 % a vykáže tržbu v částce 100 000 (a tudíž zisk v částce 30 000) a bude následně účtovat podle tabulky umořování pohledávky uvedené v příkladu 3. K počátku splátkového prodeje tedy provede tento účetní zápis: 1. ledna 20X1 MD D Zásoby (Zboží) 70 000 Peníze 70 000 Pohledávka z finančního leasingu 100 000 Tržby z prodeje zboží 100 000 Náklady na prodané zboží 70 000 Zásoby (Zboží) 70 000  Operativní leasing u pronajímatele (příklad 6) Dne 1. ledna 20X1 společnost koupila stroj za 5 000. Doba životnosti stroje je 6 let, při vyřazení má nulovou zbytkovou hodnotu. Dne 2. ledna 20X1 společnost vstoupila – jako pronajímatel – do dvou- letého nevypověditelného operativního leasingu tohoto stroje. Součástí leasingové smlouvy bylo i provádění údržby tohoto stroje po dobu pronájmu. Ve smlouvě se nájemce zavázal platit částku ve výši 100 vždy na konci měsíce po celou dobu leasingového období. Společnost určila na základě mi- nulých zkušeností, že 20 % měsíčních plateb připadá na údržbu, zbylých 80 % jsou výnosy z pronájmu. Leasingová smlouva musí být rozdělena na dvě komponenty – na údržbu a samotný leasing. Výnosy za údržbu (ve výši 20 % x 100 x 12 měsíců) i samotný výnos za pronájem (ve výši 80 % x 100 x 12 měsí- ců) jsou pak vykázány ve výsledovce. Celkový výnos v jednotlivých letech je 1 200, členění je však nutné z důvodu dodržení požadavků na zveřejnění u tohoto leasingu. Stroj pronajímatel rovnoměrně odepisuje až do nulové zbytkové hodnoty – roční odpis činí 5 000 : 6 = 833. Odpis se vykáže jako náklad ve výsledovce.  Operativní leasing u pronajímatele (příklad 7) Dne 1. ledna 20X1 vstoupila společnost jako pronajímatel do pětiletého nevypověditelného opera- tivního leasingu budovy, která měla pořizovací cenu 800 000. Doba životnosti budovy je 60 let a má PŘÍKLAD  PŘÍKLAD  PŘÍKLAD 

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 35 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ5 | 11 nulovou hodnotu při vyřazení. Společnost oceňuje tuto budovu modelem pořizovací ceny (cost mo- delem). Jediná leasingová platba ve výši 150 000 je splatná 1. ledna 20X1. Dne 1. ledna 20X1 je platba od nájemce vykázána jako závazek (výnos příštích období), přičemž se ročně rozpouští do výnosů poměrná část: tj. 30 000 (150 000 : 5). Budova bude rovnoměrně odepisována do nulové zbytkové hodnoty – roční odpis činí 13 333 (800 000 : 60). Odpis se vykáže jako náklad ve výsledovce. Dne 1. ledna 20X1 pronajímatel vykáže: MD D Peníze 150 000 Výnos příštích období z operativního leasingu 150 000  Operativní leasing u pronajímatele (příklad 8) Zadání je shodné s příkladem 7 pouze s tím rozdílem, že pronajímatel zaplatil navíc částku 2 000 za právní poradenství v souvislosti se smlouvou o leasingu budovy. Částka ve výši 2 000 jsou počáteční přímé náklady a přidávají se k pořizovací ceně investice do nemovi- tostí a dále se účtují jako samostatná komponenta. Tyto počáteční přímé náklady jsou odepisovány po dobu leasingového období. Rovněž do nákladů ročně vstupuje částku 13 333 jako odpis této investice do nemovitostí. Částka 400 (2 000 : 5) bude také součástí odpisů.  Prodej a zpětný (finanční) leasing (příklad 9) Dne 1. ledna 20X1 společnost prodává stroj v účetní hodnotě 90 000 za 120 000 (fair value stroje). Součástí této smlouvy je rovněž ujednání, že prodávající vstupuje do tříletého finančního leasingu a najímá si stejný stroj od kupujícího zpět. Podle smlouvy bude prodávající (nyní již nájemce) platit po dobu tří let dne 31. prosince částku 44 066. Předpokládá se nulová hodnota při vyřazení. Implicitní úroková míra určená pronajímatelem je 5 % p. a. Prodávající – nájemce Pokud je prodej a následný pronájem finančním leasingem jako v tomto případě, nesmí být zisk z pro- deje vykázán okamžitě při prodeji. Musí být časově rozlišen po dobu leasingu. Ročně bude prodávající – nájemce rozpouštět z výnosů příštích období do provozních výnosů část zis- ku z prodeje ve výši 10 000 (30 000 : 3 roky). Tabulka umořování závazku z leasingu u nájemce Úroková míra 5 % Rok Závazek na počátku roku Úrok Platba Snížení závazku 20X1 120 000 6 001 44 066 38 065 20X2 81 935 4 098 44 066 39 968 20X3 41 967 2 099 44 066 41 967 Účtování: 1. ledna 20X1 MD D Peníze 120 000 Pozemky, budovy a zařízení 90 000 Výnosy příštích období 30 000 Pozemky, budovy a zařízení 120 000 Závazek z finančního leasingu 120 000 PŘÍKLAD  PŘÍKLAD 

36 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiHARMONIZACE ÚČETNICTVÍ 5 | 11 31. prosince 20X1 MD D Odpisy (lineární, 3 roky) 40 000 Pozemky, budovy a zařízení 40 000 Výnosy příštích období 10 000 Zisk z prodaného stroje 10 000 Závazek z finančního leasingu 38 065 Finanční náklad – úrok 6 001 Peníze 44 066 Kupující – pronajímatel Pronajímatel bude účtovat pohledávku z finančního leasingu. Pokud stroj koupil a okamžitě pronajal formou finančního leasingu, provede dne 1. ledna 20X1 tento účetní zápis: MD D Pohledávka z finančního leasingu 120 000 Peníze 120 000 Popřípadě (viz předchozí text) MD D Hrubá pohledávka z finančního leasingu 132 198 Nerealizovaný úrokový výnos 12 198 Peníze 120 000 31. prosince 20X1 MD D Peníze 44 066 Finanční výnos – úrok 6 001 Pohledávka z finančního leasingu 38 065 Popřípadě (viz předchozí text) MD D Peníze 44 066 Hrubá pohledávka z finančního leasingu 44 066 Nerealizovaný úrokový výnos 6 001 Finanční výnos – úrok 6 001  Prodej a zpětný (operativní) leasing (příklad 10) Dne 1. ledna 20X1 společnost prodala budovu v účetní hodnotě 85 000 za 100 000 (fair value bu- dovy). Součástí této smlouvy bylo rovněž ujednání, že prodávající vstupuje do tříletého operativního leasingu a najímá si budovu od kupujícího zpět. Podle smlouvy platí prodávající – nájemce vždy k 31. prosinci každého roku po dobu 3 let částku 9 500. Životnost budovy je 25 let, bude mít nulovou hodnotu při vyřazení. Pokud prodej a zpětný pronájem vede k operativnímu leasingu a je jasné, že prodejní cena je fair value, je celý zisk z prodeje vykázán v okamžiku prodeje. Prodávající – nájemce bude účtovat: 1. ledna 20X1 MD D Peníze 100 000 Pozemky, budovy a zařízení 85 000 Zisk z prodeje budovy 15 000 PŘÍKLAD 

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 37 HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ5 | 11 31. prosince 20X1 MD D Náklady z operativního leasingu – nájem 9 500 Peníze 9 500  Prodejní cena je nižší než fair value (příklad 11) Zadání je shodné s příkladem 10, pouze s tím rozdílem, že budova byla prodána v tísni za 95 000 (tedy za cenu nižší, než byla její fair value). Prodávající – nájemce nezíská žádnou kompenzaci za sní- ženou prodejní cenu. Prodávající vstupuje do tříletého operativního leasingu a najímá si tento stroj od kupujícího zpět. IAS 17 uvádí, že pokud je prodejní cena nižší než fair value, vykáže prodávající zisk z prodeje okamžitě, s výjimkou situace, kdy je ztráta kompenzována sníženými platbami nájemného v době leasingu. K to- mu však v našem případě nedošlo, proto prodávající – nájemce účtuje: 1. ledna 20X1 MD D Peníze 95 000 Pozemky, budovy a zařízení 85 000 Zisk z prodeje budovy 10 000 31. prosince 20X1 MD D Náklady z operativného leasingu – nájem 9 500 Peníze 9 500  Prodejní cena je nižší než fair value (příklad 12) Zadání je shodné s příkladem 10, pouze s tím rozdílem, že budova byla prodána za 95 000 a prodá- vající – nájemce získal kompenzaci za sníženou prodejní cenu formou nižšího nájmu ve výši 7 833. Tržní nájemné by činilo 9 500. I v tomto případě prodávající vstupuje do tříletého operativního lea- singu a najímá si tento stroj od kupujícího zpět. Splátky jsou vždy 31. prosince. IAS 17 uvádí, že pokud je prodejní cena nižší než fair value, vykáže prodávající zisk z prodeje okamžitě, s výjimkou situace, kdy je ztráta kompenzována sníženými platbami nájemného v době leasingu. K to- mu dochází v našem případě. Ztráta, která vyplývá z rozdílu mezi prodejní cenou (95 000) a fair value (100 000), se časově rozliší a amortizuje poměrně k leasingovým splátkám po dobu leasingu. Prodáva- jící – nájemce bude tedy účtovat: 1. ledna 20X1 MD D Peníze 95 000 Náklady příštích období 5 000 Pozemky, budovy a zařízení 85 000 Zisk z prodeje budovy 15 000 31. prosince 20X1 MD D Náklady z operativního leasingu – nájem 7 833 Peníze 7 833 Náklady z operativního leasingu – nájem 1 667 Náklady příštích období 1 667  PŘÍKLAD  PŘÍKLAD 

38 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiNAŠE PORADNA 5 | 11 ZÁVĚR Tento příspěvek byl zaměřen na účtování leasingu u pro- najímatele a na prodeje a zpětné leasingy podle IAS 17 Le- asingy. V oblasti tzv. prodejního typu leasingu je vykazování úzce spjato s požadavky pro vykazování splát- kových prodejů podle IAS 18 Výnosy. V tomto příspěvku bylo pouze naznačeno, že pro splátkové prodeje existují ve světovém účetnictví určité metody a postupy. Blíže se s nimi čtenáři seznámí v dalších dílech našeho seriálu, kte- ré budou zaměřeny na vykazování výnosů podle IAS 11 Smlouvy o zhotovení (Dlouhodobé zakázky – Constructi- on Contracts) a IAS 18 Výnosy. Literatura: [1] International Accounting Standards Board: Internatio- nal Financial Reporting Standards, IFRS 2010, ISBN 978 1 907026 61 4 [2] International Accounting Standards Board: IFRS for SMEs Training Materials, 2010, http://www.iasb.org/ IFRS+for+SMEs/Training+material.htm [3] Krupová, L.: IFRS – Aplikace v podnikové praxi, VOX Praha, 2010, ISBN 9 788086 324760 Tento text byl zpracován jako jeden z výstupů výzkum- ného záměru Rozvoj finanční a účetní teorie a její apli- kace v praxi z interdisciplinárního hlediska, registrační číslo MSM 6138439903. ■ PŘIJETÍ SLUŽBY Z EVROPSKÉ UNIE Jsme firma, plátce DPH. Jak správně postupovat (podle jakého paragrafu) z hlediska DPH při přijetí faktur od německých dodavatelů povinných k dani za: ■ pronájem plochy a postavení stánku na veletrhu v Německu, ■ ubytování zaměstnanců – účastníků veletrhu – – v hotelu v Německu, ■ pronájem osobního automobilu v době veletrhu? ODPOVĚĎ: Na základě Směrnice Rady 2008/8/ES se změnila s účin- ností od 1. 1. 2011 pravidla pro stanovení místa plnění u služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy, pořádání kongresů, výstav a veletrhů či seminářů. Tato změna se týká předmětných služeb poskytovaných osobě povinné k dani, z nichž se budou zdaňovat v místě konání příslušné akce jako doposud, pouze služby, které spočívají v oprávnění ke vstupu na tyto akce, a vedlejší služby, které s tímto oprávněním přímo souvisí. Ostatní služby poskytované osobám povinným k dani, včetně slu- žeb organizátora této akce, nově spadají do působnosti zá- kladního pravidla, tj. zdaňují se podle usazení zákazníka. Tato změna byla zapracována do novely českého zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění po- zdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), která je účinná až ode dne 1. 4. 2011. Otázkou také je, zda tuto změnu ob- sahuje znění německého zákona o DPH. Pokud tedy německý zákon o DPH již změnu místa plnění obsahuje, tak pronájem plochy a postavení stánku na ve- letrhu bude německý dodavatel jako osoba registrovaná k dani fakturovat v ceně bez daně z přidané hodnoty s tím, že povinnost přiznat daň vznikne od 1. 4. 2011 českému příjemci, plátci daně. U ostatních v dotaze uvedených přijatých plnění se místo plnění a s tím i uplatnění daně nemění. U ubytovacích slu- žeb, stejně tak u krátkodobého pronájmu je místo plnění v Německu, takže fakturovaná cena bude obsahovat ně- meckou daň. O její vrácení je možné požádat podle pravi- del stanovených v § 82 ZDPH. Vzhledem k uvedenému může český plátce do 31. 3. 2011 postupovat podle současného znění zákona, které pro vý- stavy stanoví místo plnění tam, kde se výstava koná anebo s využitím přímého účinku směrnice může již stanovit místo plnění v České republice a poskytnutou službu zdanit s možností nároku na odpočet při splnění zákonných pod- mínek, zejména § 72 a 73 ZDPH. Dagmar Masná, dotaz 365/11 KRÁDEŽ BRÝLOVÝCH OBRUB Fyzická osoba, plátce DPH, vede daňovou evidenci. V březnu roku 2010 byla vykradena prodejna oční optiky a byly odcizeny brýlové obruby v prodejní hod- notě 105 000 Kč (uplatněna 10 % DPH na vstupu). Zohledním tuto krádež při uzavírání kalendářního ro- ku 2010 v daňovém přiznání? Pokud ano, tak jakým způsobem (např. navýšení příjmů o nákupní cenu)? Jaký vliv má odcizení na DPH na výstupu? ODPOVĚĎ: Pokud má fyzická osoba potvrzení policie o tom, že došlo k odcizení brýlových obrub z prodejny neznámým pacha- telem, nemusí v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za kalendářní rok 2010 tuto vzniklou škodu nijak zohledňo- vat. V tomto případě se podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), výdaje na ná- kup brýlových obrub, které byly odcizeny, považují za vý- daje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Kdyby výše uvedené potvrzení policie poplatník neměl, byla by škoda vzniklá krádeží přesahující náhradu škody (v dotazu není o případné náhradě škody nic uvedeno) daňově neuznatelná podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. n) ZDP a poplatník by v takovém případě musel upravit roz- díl mezi příjmy a výdaji (dílčí základ daně podle § 7) za rok 2010 o výdaje vynaložené na nákup ukradeného zboží. Na DPH na výstupu nemá odcizení zboží žádný vliv. Ačkoli k tomu v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hod- noty, ve znění pozdějších předpisů, není dostatečná práv- ní opora, zůstává podle mého názoru v tomto případě plátci zachován nárok na odpočet daně na vstupu, jelikož byly pro jeho vznik a uplatnění i v daném případě zřejmě splněny všechny zákonem stanovené podmínky (tj. plátce použil přijaté zdanitelné plnění pro účely uskutečňování zdanitelných plnění, u kterých vzniká povinnost přiznat daň na výstupu a může nárok na odpočet prokázat daňo- vým dokladem vystaveným jiným plátcem). Ing. Jiří Vychopeň, dotaz 298/11 ? ?

Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxi 39 ZAMĚSTNÁNÍ | SEMINÁŘE5 | 11 na semináře tipy 1. VOX a. s. VZDĚLÁVÁNÍ OTEVÍRÁ X MOŽNOSTÍ NEHMOTNÝ A HMOTNÝ MAJETEK – ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY TERMÍN: 17. 5. 2011 PŘEDNÁŠÍ: Ing. Petr Kout, CSc., Tomáš Líbal KÓD: 100460 CENA: 2 988 Kč (vč. 20 % DPH) FORENZNÍ INTERVIEW V PRAXI TERMÍN: 25. 5. 2011 PŘEDNÁŠÍ: Ing. Hana Ondrušková, JUDr. Jan Vučka, CFE KÓD: 103610 CENA: 2 988 Kč (vč. 20 % DPH) AKTUÁLNÍ VÝKLADOVÉ PROBLÉMY V DAŇOVÉ A ÚČETNÍ OBLASTI SE ZAMĚŘENÍM NA DAŇ Z PŘÍJMŮ A ÚČETNICTVÍ – VČETNĚ JUDIKATURY A STANOVISEK MF ČR TERMÍN: 26. 5. 2011 PŘEDNÁŠÍ: Ing. Jiří Nesrovnal KÓD: 100200 CENA: 3 588 Kč (vč. 20 % DPH) NEZNALOST NEOMLOUVÁ – NEJČASTĚJŠÍ CHYBY V ÚČETNICTVÍ A JAK SE JIM VYVAROVAT TERMÍN: 31. 5. 2011 PŘEDNÁŠÍ: Hana Kovalíková KÓD: 103480 CENA: 2 388 Kč (vč. 20 % DPH) ČESKO-SLOVENSKÉ A SLOVENSKO-ČESKÉ DPPO, DPH A ÚČETNICTVÍ TERMÍN: 7. – 9. 6. 2011 PŘEDNÁŠÍ: JUDr. Svatopluk Galočík, Ing. Milan Kúdela, Ing. Jana Pilátová, Mgr. Monika Szabová KÓD: 103230 CENA: 8 388 Kč (vč. 20 % DPH) ÚČTOVÁNÍ V CIZÍ MĚNĚ A KURSOVÉ ROZDÍLY TERMÍN: 9. 6. 2011 PŘEDNÁŠÍ: Tomáš Líbal KÓD: 100490 CENA: 2 988 Kč (vč. 20 % DPH) Mezinárodní účetní standardy IFRS PRO POKROČILÉ TERMÍN: 10. – 12. 5. 2011 PŘEDNÁŠÍ: Robert Mládek KÓD: 102340 CENA: 8 988 Kč (vč. 20 % DPH) MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IFRS) VE VZÁJEMNÝCH SOUVISLOSTECH TERMÍN: 23. – 27. 5. 2011 PŘEDNÁŠÍ: doc. Ing. Dana Dvořáková, Ph.D., doc. Ing. Vladimír Zelenka, Ph.D KÓD: 102350 CENA: 15 588 Kč (vč. 20 % DPH) PRVNÍ PŘEVOD NA MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IFRS 1 TERMÍN: 2. – 3. 6. 2011 PŘEDNÁŠÍ: RNDr. Ing. Michal R. Černý, Ph.D. KÓD: 102370 CENA: 7 188 Kč (vč. 20 % DPH) daňový kalendář Květen úterý 10. května spotřební daň – splatnost daně za 3/2011 (mimo spotřební daň z lihu) pátek 20. května daň z příjmů – měsíční odvod úhrnu sražených záloh na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků středa 25. května daň z přidané hodnoty – daňové přiznání a daň za 4/2011 – souhrnné hlášení za 4/2011 energetické daně – daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za 4/2011 spotřební daň – daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z topných olejů, zelené nafty a ostatních (technických) benzinů za 4/2011 (pokud vznikl nárok) – daňové přiznání za 4/2011 – splatnost daně za 3/2011 (pouze spotřební daň z lihu) úterý 31. května daň z nemovitostí – splatnost celé daně do 5 000 Kč nebo možnost zaplacení najednou i při vyšší částce – splatnost 1. splátky daně u poplatníků s daňovou povinností vyšší než 5 000 Kč, s výjimkou poplatníků provozujících zemědělskou výrobu a chov ryb daň z příjmů – odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za 4/2011 Červen čtvrtek 9. června spotřební daň – splatnost daně za 4/2011 (mimo spotřební daň z lihu) středa 15. června daň z příjmů – druhá čtvrtletní záloha na daň nebo první pololetní záloha na daň pondělí 20. června daň z příjmů – měsíční odvod úhrnu sražených záloh na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků pátek 24. června spotřební daň – splatnost daně za 4/2011 (pouze spotřební daň z lihu) Více informací a podrobný program najdete na www.vox.cz, tel. 226 539 670, 777 741 777. zaměstnání V rubrice Zaměstnání v oboru účetnictví publikujeme zdarma Vaše inzeráty týkající se jak nabídky, tak poptávky práce v tomto oboru. Upozorňujeme, že bezplatně uveřejňujeme pouze inzeráty nabízející nebo poptávající zaměstnanecké pozice, nikoli služby v tomto oboru. Máte-li zájem o zveřejnění inzerátu v této rubrice v nejbližším (tj. červnovém) čísle Účetnictví v praxi, zašlete text do 18. května 2011 e-mailem, faxem nebo poštou na adresu redakce: Wolters Kluwer ČR, a. s., Účetnictví v praxi, U Nákladového nádraží 6, 130 00 Praha 3.

40 Účetníkavárnawww.ucetnikavarna.czÚčetnictvívpraxiCO SE PŘIPRAVUJE 5 | 11 ÚČETNICTVÍ V PRAXI součást online služeb na portále www.ucetnikavarna.cz ročník XV 5/2011 odpovědná redaktorka Jana Volhejnová odborní poradci Ing. Antonín Jeřábek Ing. Josef Hladký Ing. Ladislav Pitner Ing. Drahomíra Martincová adresa redakce Wolters Kluwer ČR, a. s. Účetnictví v praxi U Nákladového nádraží 6 130 00 Praha 3 tel. 246 040 437 fax 246 040 401 email: ucetnictvi@wkcr.cz inzerce Iva Suchnová tel. 246 040 439 předplatné tel. 246 040 400 (informace) e-mail: predplatne@wkcr.cz (objednávky) vydává Wolters Kluwer ČR, a. s. tel. 246 040 444 www.wkcr.cz sazba, litografie, tisk SERIFA, s. r. o. Jinonická 80, Praha 5 Nevyžádané příspěvky nevracíme. Přetisk a jakékoli šíření dovoleno pouze se souhlasem vydavatele. Vydávání povoleno MK ČR 7448. ISSN 1211-7307. Za správnost údajů uvedených v článcích odpovídají jejich autoři. Cena předplatného závisí na typu produktové verze, blíže na www.ucetnikavarna.cz. Předáno do tisku dne 20. 4. 2011. Podávání novinových zásilek povoleno Českou poštou, s. p., odštěpný závod Přeprava, čj. 4393/97 dne 25. 11. 1997. Předplatné je automaticky prodlužováno. V případě, že předplatitel nehodlá odebírat následující ročník, sdělí tuto skutečnost písemnou formou vydavateli, a to nejpozději 14 dnů před začátkem nového předplatitelského období. © Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011 Vytištěno na 100% recyklovaném papíru se značkou Eco-label EU. SOCIÁLNÍ REFORMA PO ZAPRACOVÁNÍ PŘIPOMÍNEK Ministerstvo práce a sociálních věcí vypořádalo připomínky k novelám zá- konů předkládaných v rámci tzv. So- ciální reformy I. Ta počítá zejména se zavedením jednotného výplatního místa dávek, snížení počtu vypláce- ných dávek jejich agregací do větších celků, zavedení efektivního hodnoce- ní příjmů žadatelů o dávky a upřed- nostnění vyplácení dávek elektronicky převodem nebo sociální kartou. Mi- nisterstvo práce a sociálních věcí se mj. na základě připomínek opakova- ně zabývalo také posuzováním zdra- votního stavu pro příspěvek na péči. Nově nastavená pravidla kopírují metodiku dnes ve světě hojně využí- vanou a i v českých poměrech plno- hodnotně testovanou. Zdroj: MPSV STRAVENKY ZACHOVÁ PO ZRUŠENÍ DAŇOVÝCH VÝHOD JEN TŘETINA FIREM Většina tuzemských zaměstnavatelů, 92 %, je pro zachování daňového zvý- hodnění stravenek. Pokud bude zruše- no, jak navrhuje Ministerstvo financí, bude tento benefit nadále poskytovat 33 % firem, které jej v současnosti na- bízejí. Ministerstvo financí plánuje zrušit daňové zvýhodnění stravenek i dalších benefitů ve své daňové refor- mě. Chce je nahradit paušálem ve vý- ši 3 000 Kč na osobu ročně, o který si bude moci zaměstnanec snížit daňový základ. Paušál by měl zohledňovat vý- daje například na dopravu do práce nebo ošacení. Podle průzkumu je při- dělování stravenek rozšířeno v 77 % českých firem. Pro podniky je tento druh zaměstnaneckého benefitu vý- hodný díky existujícímu daňovému zvýhodnění, do nákladů si mohou dát 55 % hodnoty stravenky. Podle více než 95 % respondentů je tento benefit důležitý také jako nástroj pro podpo- ru spokojenosti zaměstnanců. Pokud by byly stravenky zrušeny, značně by to podle více než devíti desetin firem tuto spokojenost snížilo. Tři čtvrtiny dotázaných si myslí, že stravenky zvy- šují produktivitu zaměstnanců. Případné zrušení daňového zvýhod- nění stravenek by podle 82 % českých firem ztížilo podmínky pro podnikání, například tak, že by se zvýšila přímá daňová zátěž. Pokud by stát daňové zvýhodnění zrušil, z firem by stravenky jako benefit zachovalo 33 %. Zbylých 67 % podniků by v takovém případě stravenky zrušilo nebo omezilo. POSLANCI TOP 09 CHTĚJÍ ZACHOVAT DAŇOVÉ ZVÝHODNĚNÍ HYPOTÉK Někteří poslanci TOP 09 chtějí ponechat daňové zvýhodnění úvěrů na bydlení. Požádali proto ministra financí, aby zvýhodnění hypoték a úvěrů ze sta- vebního spoření v rámci daňové re- formy zůstalo zachováno v omezené výši. Ministr financí podle poslanců přijal návrh jako opodstatněný a bude se jím zabývat. Ministerstvo financí chce daňové zvýhodnění úvěrů na bydlení v rámci reformy postupně zrušit. Odpočet by se měl snížit na 150 000 Kč ročně ze současných 300 000 Kč. Pro nové smlouvy uzavře- né od roku 2012 by pak nebyl odpo- čet vůbec možný. JAK JSTE SPOKOJENÍ SE SVOU MZDOU? Téměř třetina zaměstnanců v České republice je nespokojena se svojí mz- dou. Přitom necelá pětina pracovníků není spokojena ani se svým povoláním. Údaje o spokojenosti zaměstnanců v ČR vyplývají z internetového prů- zkumu. Za nízkou mzdu je podle prů- zkumu možné považovat příjem pod hranicí 60 % střední hodnoty neboli mediánu mezd v národním hospodář- ství. V ČR je medián hrubé mzdy přibliž- ně 19 700 Kč, nízké mzdy tak mají ti, kteří vydělávají méně než 11 780 Kč měsíčně. S výplatou pod touto hranicí je nespokojena více než polovina respondentů. Z průzkumu také vyplývá, že nejméně placeny jsou častěji ženy a také pra- covníci bez vysokoškolského vzdělání. Málo placená povolání přitom vykoná- vají všechny věkové skupiny. Nejčas- tějšími povoláními, kde lidé vydělávají málo, jsou učitelé, sociální pracovníci, úředníci na nižších pozicích, prodava- či a lidé za přepážkami. Průzkumu se zúčastnilo 11 400 respondentů. Podle Českého statistického úřadu prů- měrná mzda v loňském roce vzrostla meziročně o 463 Kč na 23 951 Kč, byla tak vyšší o 2 %. Reálně po odečtení in- flace se zvýšila o 0,5 %. Podle statistiků je to nejnižší růst od počátku časové řady v roce 2000 a podle analytiků zhruba dvě třetiny zaměstnanců mají mzdu nižší, než je statistický průměr. Zdroj: ČTK